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BFH zur Korrektur nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs bei fehlerhafter Aktivierung eines abnutzbaren Wirtschaftsguts des Anlagevermögens

Urteil des BFH vom 9.5.2012 - X R 38/10

Wurden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines abnutzbaren Wirtschaftsguts des Anlagevermögens in einem bestandskräftig veranlagten Jahr nur unvollständig aktiviert, führt der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs zu einer erfolgswirksamen Nachaktivierung im ersten verfahrensrechtlich noch offenen Jahr. Die BFH-Rechtsprechung zur Korrektur überhöhter AfA-Sätze ist in solchen Fällen nicht einschlägig.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger betrieb bis Februar 2000 einen Ein­zel­han­del mit Spiel­wa­ren, beste­hend aus zwei Teil­be­trie­ben. Seine Ein­künfte ermit­telte er durch Bestands­ver­g­leich nach § 5 Abs. 1 i.V.m. § 4 EStG. Die Filiale in A. betrieb der Klä­ger in ange­mie­te­ten Räu­men, die er im Jahr 1998 umbaute. Zuvor hatte er sich gegen­über der Stadt zur Ablö­sung von Kfz-Stell­plät­zen verpf­lich­tet. Der Klä­ger zahlte einen Ablö­sungs­be­trag von 49.950 DM. Bei der Schluss­ab­nahme wurde fest­ge­s­tellt, dass er die Räum­lich­kei­ten bereits nutzte.

Den Ablö­sungs­be­trag pas­si­vierte der Klä­ger im Jah­res­ab­schluss zum 31.12.1998 als kurz­fris­tige sons­tige Ver­bind­lich­keit, wobei er als Gegen­konto "sons­tige Auf­wen­dun­gen" buchte. Im März 2000 ver­äu­ßerte er den Teil­be­trieb an sei­nen Sohn. In der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung 2000 gab der Klä­ger in der Anlage GSE Ver­luste aus Gewer­be­be­trieb und einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn an. Den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ermit­telte er durch Gegen­über­stel­lung des Kauf­p­rei­ses mit den Buch­wer­ten der über­tra­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter, ein­sch­ließ­lich der Mie­te­r­ein­bau­ten aus dem Bau­vor­ha­ben 1998. Er bean­tragte die Berück­sich­ti­gung eines Frei­be­trags nach § 16 Abs. 4 EStG und im Übri­gen für den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn die Gewäh­rung des ermä­ß­ig­ten Steu­er­sat­zes nach § 34 EStG.

Nach einer Außen­prü­fung ver­t­rat das Finanz­amt unter Bezug­nahme auf das BFH-Urteil vom 6.5.2003 (IX R 51/00) die Auf­fas­sung, dass der Ablö­sungs­be­trag zu den Her­stel­lungs­kos­ten der Mie­te­r­ein­bau­ten gehöre und des­halb kein "sofort abzieh­ba­rer Auf­wand" sei. Die Behörde gelangte zu einem gemin­der­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn und zu einer ent­sp­re­chen­den Erhöh­ung des lau­fen­den Ergeb­nis­ses des Jah­res 2000.

Die hier­ge­gen gerich­tete Klage blieb in allen Instan­zen erfolg­los.

Die Gründe:
Der Ablö­sungs­be­trag war als Her­stel­lungs­kos­ten der Mie­te­r­ein­bau­ten zu berück­sich­ti­gen, wes­we­gen der lau­fende Gewinn aus Gewer­be­be­trieb von Januar bis Ende Februar 2000 zu erhöhen und der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ent­sp­re­chend zu min­dern war.

Der begüns­tigte Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ist vom lau­fen­den Gewinn des Gesamt­be­triebs abzu­g­ren­zen, ohne dass bei einer Teil­be­triebs­ve­r­äu­ße­rung eine Schluss­bi­lanz auf­zu­s­tel­len ist. Der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ist - ggf. im Rah­men einer Schät­zung - unter Berück­sich­ti­gung der Grund­sätze der §§ 4 und 5 EStG zu ermit­teln. Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sätze war im vor­lie­gen­den Fall der Ablö­sungs­be­trag im Jahr 1998 als Teil der Her­stel­lungs­kos­ten der Mie­te­r­ein­bau­ten zu akti­vie­ren, da der Ablö­sungs­be­trag für die Kfz-Stell­plätze im engen zeit­li­chen und sach­li­chen Zusam­men­hang mit den Bau­maß­nah­men am Miet­grund­stück stand.

Zwar war eine Akti­vie­rung des Ablö­sungs­be­trags weder zum 31.12.1998 noch zum 31.12.1999 mög­lich, da für beide Jahre bereits Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein­ge­t­re­ten war. Wur­den die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines abnutz­ba­ren Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens in einem bestands­kräf­tig ver­an­lag­ten Jahr nur unvoll­stän­dig akti­viert, führt der Grund­satz des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs aller­dings zu einer erfolgs­wirk­sa­men Nach­ak­ti­vie­rung im ers­ten ver­fah­rens­recht­lich noch offe­nen Jahr. Für den Streit­fall, in dem der Ablö­sungs­be­trag im Jahr 1998 feh­ler­haft als Betriebs­aus­gabe abge­zo­gen wor­den war, bedeu­tete dies, dass der fik­tive Rest­buch­wert des Wirt­schafts­guts (hier: Mie­te­r­ein­bau­ten ein­sch­ließ­lich des Ablö­sungs­be­trags unter Berück­sich­ti­gung der zwi­schen­zeit­lich abzieh­ba­ren AfA) bei der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns anzu­set­zen war, so wie er im Rah­men einer Schluss­bi­lanz anzu­set­zen wäre.

Da es sich um eine feh­ler­hafte Akti­vie­rung eines Wirt­schafts­guts han­delte, war die BFH-Recht­sp­re­chung zur Kor­rek­tur über­höh­ter AfA-Sätze nicht ein­schlä­gig, nach der bei abnutz­ba­ren Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens die Berich­ti­gung eines Bilanz­wer­tes dann nicht gebo­ten ist, wenn sich der Feh­ler in den fol­gen­den Jah­ren durch Ansatz des zutref­fen­den AfA-Sat­zes von selbst auf­hebt und der rich­tige Total­ge­winn gewähr­leis­tet ist. Der erken­nende Senat sah keine Not­wen­dig­keit, über diese - eng beg­renzte - Recht­sp­re­chung hin­aus wei­tere Aus­nah­men vom Grund­satz des for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hangs zuzu­las­sen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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