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BFH zur Gewerbesteuer im Rahmen von Umwandlungsfällen

BFH 26.4.2012, IV R 24/09

Eine Veräußerung innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang (bzw. der Umwandlung) i.S.d. § 18 Abs. 4 S. 1 UmwStG 1995 (jetzt § 18 Abs. 3 S. 1 UmwStG 2006) liegt auch dann vor, wenn ein Verschmelzungsvertrag und ein Vertrag über die Veräußerung eines Anteils an der aufnehmenden Personengesellschaft den Zeitpunkt des Vermögensübergangs (bzw. der Umwandlung) und der Veräußerung einheitlich bestimmen. Eine solche maßgeblich auch am genannten Gesetzeszweck orientierte Auslegung widerspricht nicht dem Gesetzeswortlaut.

Der Sach­ver­halt:
Klä­ge­rin eine GmbH & Co. KG. Sie fir­mierte ursprüng­lich als Y-KG. Nach ver­schie­de­nen Umstruk­tu­rie­run­gen war mit Wir­kung vom 30.11.1998 der A. allei­ni­ger Kom­man­di­tist. Seit dem 20.11.1998 war die KG allei­nige Anteils­eig­ne­rin der A-GmbH. Mit Unter­neh­mens­kauf­ver­trag vom 26.11.1998 ver­äu­ßerte der A. seine Betei­li­gung an der KG an die Z-GmbH & Co. KG (Z-KG) mit wirt­schaft­li­cher Wir­kung zum 31.12.1998 mit der Maß­g­abe, dass zunächst nur Gesell­schafts­be­tei­li­gun­gen i.H.v. 90 % abge­t­re­ten und die ver­b­lei­ben­den 10 % an der KG treu­hän­de­risch von A. als Treu­hän­der für die Z-KG als Treu­ge­be­rin nach Maß­g­abe eines geson­dert abzu­sch­lie­ßen­den Treu­hand­ver­trags gehal­ten wer­den soll­ten. Der Kauf­ver­trag sah die Ver­sch­mel­zung der A-GmbH mit der KG zum 31.12.1998 vor. Die Ein­tra­gung der Ver­sch­mel­zung in das Han­dels­re­gis­ter erfolgte am 18.3.1999.

Im Rah­men einer Außen­prü­fung sah der Prü­fer die Vor­aus­set­zun­gen des gewer­be­steu­er­li­chen Son­der­tat­be­stands des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 als erfüllt an, weil die Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung ins­be­son­dere auf­grund der zeit­li­chen Abfolge der Über­tra­gungs­vor­gänge und der ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen nach der Ver­sch­mel­zung der A-GmbH auf die KG erfolgt sei. Für diese zeit­li­che Abfolge spre­che ins­be­son­dere im Kauf­ver­trag vom 26.11.1998 getrof­fene Ver­ein­ba­rung, wonach dem Erwer­ber (Z-KG) zuge­si­chert wor­den sei, dass die KG nach der Ver­sch­mel­zung mit der A-GmbH mit einer voll ein­ge­zahl­ten Haft­ein­lage aus­ge­stat­tet sei. Wei­ter spre­che dafür, dass die an Ver­sch­mel­zung und Ver­äu­ße­rung glei­cher­ma­ßen betei­lig­ten Ver­trag­s­par­teien das steu­er­li­che Über­nah­me­er­geb­nis aus dem Umwand­lungs- bzw. Ver­sch­mel­zungs­vor­gang noch dem ver­äu­ßern­den Gesell­schaf­ter (A) der auf­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft (KG) zuge­rech­net hät­ten.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Das FG hatte zu Unrecht das Vor­lie­gen der Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 vern­eint.

Nach § 18 Abs. 4 S. 1 UmwStG 1995 unter­lie­gen u.a. Gewinne der Gewer­be­steuer, die im Fall der Umwand­lung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft inn­er­halb von fünf Jah­ren nach dem Ver­mö­gens­über­gang aus der Ver­äu­ße­rung des Betriebs der Per­so­nen­ge­sell­schaft erzielt wer­den. Ent­sp­re­chen­des gilt nach § 18 Abs. 4 S. 2 UmwStG 1995, wenn - wie hier - ein Anteil an der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­äu­ßert wird. Danach wer­den nicht die im Zeit­punkt der Umwand­lung im Betriebs­ver­mö­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft ruhen­den - his­to­ri­schen - stil­len Reser­ven nach­ver­steu­ert, son­dern die aktu­el­len, im Zeit­punkt der Auf­gabe bzw. Ver­äu­ße­rung beim über­neh­men­den Rechts­trä­ger vor­han­de­nen stil­len Reser­ven der Gewer­be­steuer unter­wor­fen. Dem­ge­mäß ist in der Ver­äu­ße­rung oder Auf­gabe des Betriebs durch die Per­so­nen­ge­sell­schaft inn­er­halb der fünf­jäh­ri­gen Sperr­frist auch das aus­lö­sende Moment für den Anfall der Gewer­be­steu­er­be­las­tung der Per­so­nen­ge­sell­schaft zu sehen.

Die Höhe des gem. § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 anzu­set­zen­den Gewer­be­er­trags bestimmt sich mit­hin nicht nach den stil­len Reser­ven zum Umwand­lungs­stich­tag, son­dern nach dem tat­säch­lich erziel­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­winn oder Auf­ga­be­ge­winn. Aller­dings ist aus § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht abzu­lei­ten, dass der nach die­ser Bestim­mung der Gewer­be­steuer unter­lie­gende Betriebs­ve­r­äu­ße­rungs- oder Betriebs­auf­ga­be­ge­winn auch die­je­ni­gen stil­len Reser­ven beim über­neh­men­den Rechts­trä­ger erfasst, die nicht aus dem über­ge­gan­ge­nen Ver­mö­gen der (umge­wan­del­ten) Kapi­tal­ge­sell­schaft stam­men.

Nach die­sen Maß­s­tä­ben kommt es für die Frage, ob ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 der Gewer­be­steuer unter­liegt, ent­schei­dend dar­auf an, ob hie­rin (auch) stille Reser­ven ent­hal­ten sind, die nicht in den Buch­wert­an­sät­zen sol­chen Betriebs­ver­mö­gens ruhen, das bereits vor der Umwand­lung (Ver­sch­mel­zung) im Betrieb des auf­neh­men­den Rechts­trä­gers (hier KG) vor­han­den war, son­dern die - wenn auch nicht zu dem im Umwand­lungs­stich­tag maß­geb­li­chen Wert - dem von der Kapi­tal­ge­sell­schaft zur Per­so­nen­ge­sell­schaft über­gan­ge­nen Betriebs­ver­mö­gen zuzu­ord­nen sind. Dies kann auch dann der Fall sein, wenn - wie hier - ein Ver­sch­mel­zungs­ver­trag und der Ver­trag über die Ver­äu­ße­rung eines Anteils an der auf­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft den Zeit­punkt des Ver­mö­gens­über­gangs und der Ver­äu­ße­rung ein­heit­lich - hier 31.12.1998 - bestim­men.

Eine sol­che maß­geb­lich auch am genann­ten Geset­zes­zweck ori­en­tierte Aus­le­gung wider­spricht - anders als das FG meinte - nicht dem Wort­laut des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995. Zwar unter­liegt ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S.d. Vor­schrift (nur) inn­er­halb von fünf Jah­ren   nach  der Umwand­lung der Gewer­be­steuer. Für den Beginn die­ser (Sperr-)Frist ist jedoch auf den steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag abzu­s­tel­len.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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