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BFH zur Gewerbesteuer im Rahmen von Umwandlungsfällen

BFH 26.4.2012, IV R 24/09

Eine Veräußerung in­ner­halb von fünf Jah­ren nach dem Vermögensüberg­ang (bzw. der Um­wand­lung) i.S.d. § 18 Abs. 4 S. 1 Um­wStG 1995 (jetzt § 18 Abs. 3 S. 1 Um­wStG 2006) liegt auch dann vor, wenn ein Ver­schmel­zungs­ver­trag und ein Ver­trag über die Veräußerung ei­nes An­teils an der auf­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft den Zeit­punkt des Vermögensüberg­angs (bzw. der Um­wand­lung) und der Veräußerung ein­heit­lich be­stim­men. Eine sol­che maßgeb­lich auch am ge­nann­ten Ge­set­zes­zweck ori­en­tierte Aus­le­gung wi­der­spricht nicht dem Ge­set­zes­wort­laut.

Der Sach­ver­halt:
Kläge­rin eine GmbH & Co. KG. Sie fir­mierte ur­sprüng­lich als Y-KG. Nach ver­schie­de­nen Um­struk­tu­rie­run­gen war mit Wir­kung vom 30.11.1998 der A. al­lei­ni­ger Kom­man­di­tist. Seit dem 20.11.1998 war die KG al­lei­nige An­teils­eig­ne­rin der A-GmbH. Mit Un­ter­neh­mens­kauf­ver­trag vom 26.11.1998 veräußerte der A. seine Be­tei­li­gung an der KG an die Z-GmbH & Co. KG (Z-KG) mit wirt­schaft­li­cher Wir­kung zum 31.12.1998 mit der Maßgabe, dass zunächst nur Ge­sell­schafts­be­tei­li­gun­gen i.H.v. 90 % ab­ge­tre­ten und die ver­blei­ben­den 10 % an der KG treuhände­ri­sch von A. als Treuhänder für die Z-KG als Treu­ge­be­rin nach Maßgabe ei­nes ge­son­dert ab­zu­schließen­den Treu­hand­ver­trags ge­hal­ten wer­den soll­ten. Der Kauf­ver­trag sah die Ver­schmel­zung der A-GmbH mit der KG zum 31.12.1998 vor. Die Ein­tra­gung der Ver­schmel­zung in das Han­dels­re­gis­ter er­folgte am 18.3.1999.

Im Rah­men ei­ner Außenprüfung sah der Prüfer die Vor­aus­set­zun­gen des ge­wer­be­steu­er­li­chen Son­der­tat­be­stands des § 18 Abs. 4 Um­wStG 1995 als erfüllt an, weil die Veräußerung der Be­tei­li­gung ins­be­son­dere auf­grund der zeit­li­chen Ab­folge der Über­tra­gungs­vorgänge und der ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen nach der Ver­schmel­zung der A-GmbH auf die KG er­folgt sei. Für diese zeit­li­che Ab­folge spre­che ins­be­son­dere im Kauf­ver­trag vom 26.11.1998 ge­trof­fene Ver­ein­ba­rung, wo­nach dem Er­wer­ber (Z-KG) zu­ge­si­chert wor­den sei, dass die KG nach der Ver­schmel­zung mit der A-GmbH mit ei­ner voll ein­ge­zahl­ten Haft­ein­lage aus­ge­stat­tet sei. Wei­ter spre­che dafür, dass die an Ver­schmel­zung und Veräußerung glei­chermaßen be­tei­lig­ten Ver­trags­par­teien das steu­er­li­che Über­nah­me­er­geb­nis aus dem Um­wand­lungs- bzw. Ver­schmel­zungs­vor­gang noch dem veräußern­den Ge­sell­schaf­ter (A) der auf­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft (KG) zu­ge­rech­net hätten.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Sa­che zur er­neu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Das FG hatte zu Un­recht das Vor­lie­gen der Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 18 Abs. 4 Um­wStG 1995 ver­neint.

Nach § 18 Abs. 4 S. 1 Um­wStG 1995 un­ter­lie­gen u.a. Ge­winne der Ge­wer­be­steuer, die im Fall der Um­wand­lung ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft in­ner­halb von fünf Jah­ren nach dem Vermögensüberg­ang aus der Veräußerung des Be­triebs der Per­so­nen­ge­sell­schaft er­zielt wer­den. Ent­spre­chen­des gilt nach § 18 Abs. 4 S. 2 Um­wStG 1995, wenn - wie hier - ein An­teil an der Per­so­nen­ge­sell­schaft veräußert wird. Da­nach wer­den nicht die im Zeit­punkt der Um­wand­lung im Be­triebs­vermögen der Ka­pi­tal­ge­sell­schaft ru­hen­den - his­to­ri­schen - stil­len Re­ser­ven nach­ver­steu­ert, son­dern die ak­tu­el­len, im Zeit­punkt der Auf­gabe bzw. Veräußerung beim über­neh­men­den Recht­sträger vor­han­de­nen stil­len Re­ser­ven der Ge­wer­be­steuer un­ter­wor­fen. Dem­gemäß ist in der Veräußerung oder Auf­gabe des Be­triebs durch die Per­so­nen­ge­sell­schaft in­ner­halb der fünfjähri­gen Sperr­frist auch das auslösende Mo­ment für den An­fall der Ge­wer­be­steu­er­be­las­tung der Per­so­nen­ge­sell­schaft zu se­hen.

Die Höhe des gem. § 18 Abs. 4 Um­wStG 1995 an­zu­set­zen­den Ge­wer­be­er­trags be­stimmt sich mit­hin nicht nach den stil­len Re­ser­ven zum Um­wand­lungs­stich­tag, son­dern nach dem tatsäch­lich er­ziel­ten Veräußerungs­ge­winn oder Auf­ga­be­ge­winn. Al­ler­dings ist aus § 18 Abs. 4 Um­wStG 1995 nicht ab­zu­lei­ten, dass der nach die­ser Be­stim­mung der Ge­wer­be­steuer un­ter­lie­gende Be­triebs­veräußerungs- oder Be­triebs­auf­ga­be­ge­winn auch die­je­ni­gen stil­len Re­ser­ven beim über­neh­men­den Recht­sträger er­fasst, die nicht aus dem über­ge­gan­ge­nen Vermögen der (um­ge­wan­del­ten) Ka­pi­tal­ge­sell­schaft stam­men.

Nach die­sen Maßstäben kommt es für die Frage, ob ein Veräußerungs­ge­winn nach § 18 Abs. 4 Um­wStG 1995 der Ge­wer­be­steuer un­ter­liegt, ent­schei­dend dar­auf an, ob hierin (auch) stille Re­ser­ven ent­hal­ten sind, die nicht in den Buch­wert­ansätzen sol­chen Be­triebs­vermögens ru­hen, das be­reits vor der Um­wand­lung (Ver­schmel­zung) im Be­trieb des auf­neh­men­den Recht­strägers (hier KG) vor­han­den war, son­dern die - wenn auch nicht zu dem im Um­wand­lungs­stich­tag maßgeb­li­chen Wert - dem von der Ka­pi­tal­ge­sell­schaft zur Per­so­nen­ge­sell­schaft überg­an­ge­nen Be­triebs­vermögen zu­zu­ord­nen sind. Dies kann auch dann der Fall sein, wenn - wie hier - ein Ver­schmel­zungs­ver­trag und der Ver­trag über die Veräußerung ei­nes An­teils an der auf­neh­men­den Per­so­nen­ge­sell­schaft den Zeit­punkt des Vermögensüberg­angs und der Veräußerung ein­heit­lich - hier 31.12.1998 - be­stim­men.

Eine sol­che maßgeb­lich auch am ge­nann­ten Ge­set­zes­zweck ori­en­tierte Aus­le­gung wi­der­spricht - an­ders als das FG meinte - nicht dem Wort­laut des § 18 Abs. 4 Um­wStG 1995. Zwar un­ter­liegt ein Veräußerungs­ge­winn i.S.d. Vor­schrift (nur) in­ner­halb von fünf Jah­ren   nach  der Um­wand­lung der Ge­wer­be­steuer. Für den Be­ginn die­ser (Sperr-)Frist ist je­doch auf den steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag ab­zu­stel­len.

Link­hin­weis:
  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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