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BFH zur Ermittlung eines steuerfreien Übernahmeergebnis bei sog. Abwärtsabspaltungen und Seitwärtsabspaltungen

Urteil des BFH vom 9.1.2013 - I R 24/12

Ein Über­nah­me­er­geb­nis i.S.d. § 12 Abs. 2 S. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 S. 1 Um­wStG 2006 auf den steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag ist nicht nur im Fall der sog. Aufwärts­ab­spal­tung, son­dern auch in sol­chen der Abwärts- oder Seitwärts­ab­spal­tung zu er­mit­teln, in wel­chen die über­neh­mende Körper­schaft zu­vor nicht an der über­tra­gen­den Körper­schaft be­tei­ligt war. Die Kos­ten des Vermögensüberg­angs sind dem­zu­folge auch in die­sen Fällen nicht als Be­triebs­aus­ga­ben ab­zieh­bar.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine GmbH, auf die eine an­dere GmbH, die MW-GmbH, auf­grund Spal­tungs- und Über­nah­me­ver­trag von April 2007 im Wege der Ab­spal­tung zur Auf­nahme nach § 123 Abs. 2 Nr. 1, §§ 124 ff. UmwG 2006 einen Teil­be­trieb N über­tra­gen hatte. Die­ser Teil­be­trieb war im März 2006, dem Streit­jahr, - ebenso wie ein zwei­ter Teil­be­trieb S - durch Auf­tei­lung des Ge­samt­un­ter­neh­mens von den bei­den je hälf­tig an der MW-GmbH be­tei­lig­ten Ge­sell­schaf­tern DN und AS rück­wir­kend zum 1.1.2006 begründet wor­den. Als Aus­gleich für die Über­tra­gung des Teil­be­triebs hatte die Kläge­rin ih­rem Ge­sell­schaf­ter DN einen Ge­schäfts­an­teil zum Nenn­wert von 5.000 € gewährt. Als Spal­tungs­stich­tag war der 31.12.2006 ver­ein­bart wor­den. Die Kläge­rin führte die auf sie über­ge­gan­ge­nen Teile des Vermögens der MW-GmbH mit den Buch­wer­ten fort.

Das Fi­nanz­amt be­ur­teilte den Vor­gang ebenso wie die Kläge­rin nach § 15 Um­wStG 2006 als Ab­spal­tung, der in­folge des ver­ein­bar­ten Spal­tungs­stich­tags dem Streit­jahr zu­zu­ord­nen sei. Er ver­min­derte auf die­ser Ba­sis das auf den Teil­be­trieb N ent­fal­lende Ei­gen­ka­pi­tal i.H.v. rd. 790.000 € um den Nenn­wert des für die Über­tra­gung gewähr­ten Ge­schäfts­an­teils; der da­nach i.H.v. rd. 784.000 € er­rech­nete Über­nah­me­ge­winn wurde nach § 12 Abs. 2 S. 1 Um­wStG 2006 als steu­er­frei be­han­delt und dem­ent­spre­chend außer­bi­lan­zi­ell kor­ri­giert, das al­ler­dings le­dig­lich um rd. 748.000 €, weil die auf den Teil­be­trieb N ent­fal­le­nen spal­tungs­be­ding­ten Kos­ten von rd. 79.000 € un­ter Berück­sich­ti­gung ei­nes - im ein­zel­nen un­strei­ti­gen - An­pas­sungs­be­trags i.H.v. rd. 43.000 € un­berück­sich­tigt blie­ben; diese Kos­ten seien als lau­fende Be­triebs­aus­ga­ben wirt­schaft­lich durch den Über­nah­me­vor­gang ver­an­lasst und des­we­gen nach § 12 Abs. 2 S. 2 Um­wStG 2006 nicht ab­zugsfähig.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­amts hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Das FG hat zu Un­recht an­ge­nom­men, die bei der Kläge­rin an­ge­fal­le­nen Trans­ak­ti­ons­kos­ten seien im Streit­jahr als Be­triebs­aus­ga­ben ab­zieh­bar, weil auf die Ein­brin­gung des Teil­be­triebs N ge­gen Gewährung von Ka­pi­tal­an­tei­len an der Kläge­rin all­ge­meine Ein­la­ge­grundsätze An­wen­dung fänden. Viel­mehr schließt § 12 Abs. 2 S. 1 Um­wStG 2006 und der da­nach zu be­rech­nende Über­nah­me­ge­winn den Be­triebs­aus­ga­ben­ab­zug aus.

Ein ab­spal­tungs­be­ding­tes Über­nah­me­er­geb­nis ist steu­er­be­freit; es bleibt nach § 12 Abs. 2 S. 1 Um­wStG 2006 in Höhe des be­schrie­be­nen Un­ter­schieds zwi­schen dem An­teils­buch­wert und dem Über­nah­me­wert der über­ge­gan­ge­nen Wirt­schaftsgüter ab­zgl. der Kos­ten für den Vermögensüberg­ang außer An­satz. Es lässt sich ver­tre­ten, diese Rechts­folge sei nach dem Re­ge­lungs­wort­laut letzt­lich un­abhängig da­von, ob die über­neh­mende Körper­schaft be­reits vor dem um­wand­lungs­steu­er­re­le­van­ten Vor­gang an der über­tra­gen­den Körper­schaft be­tei­ligt ge­we­sen ist oder nicht. Denn eine der­ar­tige Be­tei­li­gung wird vom Ge­setz nicht aus­ge­schlos­sen, aber auch nicht ex­pli­zit ge­for­dert. Die­ses Re­ge­lungs­verständ­nis ent­spricht der ein­schlägi­gen Ver­wal­tungs­pra­xis.

Es wird al­ler­dings von der letzt­lich aus­nahms­los ver­tre­te­nen Schrift­tums­auf­fas­sung an­ge­grif­fen: Sei man­gels Be­tei­li­gung der Über­neh­me­rin an der Über­tra­gen­den kein Buch­wert der weg­fal­len­den An­teile vor­han­den, dann seien die Vor­aus­set­zun­gen für die An­wen­dung von § 12 Abs. 2 S. 1 Um­wStG 2006 nicht erfüllt und es grif­fen des­halb für die im Zuge der Ab­spal­tung ein­ge­brach­ten Wirt­schaftsgüter des Teil­be­triebs die all­ge­mei­nen Ein­la­ge­grundsätze (§ 4 Abs. 1 S. 1 u. 7 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002), was wie­derum den un­be­schränk­ten Ab­zug um­wand­lungs­be­ding­ter Kos­ten als lau­fende Be­triebs­aus­ga­ben ermögli­che. Dem ist nicht bei­zu­pflich­ten.

§ 12 Abs. 2 S. 1 Um­wStG 2006 be­schreibt die Vor­aus­set­zun­gen für das steu­er­li­che "Außer­acht­las­sen" le­dig­lich ab­strakt, ohne Be­zug zu einem kon­kre­ten Be­tei­li­gungs­verhält­nis. Zwar könnte die Ver­wen­dung des be­stimm­ten Ar­ti­kels be­zo­gen auf den Buch­wert der An­teile an der über­tra­gen­den Körper­schaft ("dem") ver­mu­ten las­sen, ein sol­cher Buch­wert müsse einen tatsäch­li­chen An­satz­wert repräsen­tie­ren; § 12 Abs. 2 Um­wStG 2006 sei des­we­gen nur auf eine sog. Aufwärts­ver­schmel­zung bzw. -ab­spal­tung an­wend­bar, auf an­dere For­men der Um­wand­lung (sog. Abwärts- oder Seitwärts­ver­schmel­zun­gen bzw. -ab­spal­tun­gen) hin­ge­gen nicht. Zwin­gend ist eine der­ar­tige Les­art je­doch kei­nes­wegs. Glei­chermaßen lässt sich die Re­ge­lungs­for­mu­lie­rung als Be­schrei­bung ei­nes bloßen Re­chen­vor­gangs ver­ste­hen, für den der Buch­wert bei kon­kret tatsäch­lich feh­len­der Be­tei­li­gung eben mit Null zu quan­ti­fi­zie­ren ist.

Dem steht nicht der Re­ge­lungs­zweck ent­ge­gen, wo­nach die Vor­schrift des § 12 Abs. 2 Um­wStG 2006 die Be­steue­rung der in den An­tei­len am über­tra­gen­den Recht­sträger ent­hal­te­nen stil­len Re­ser­ven ver­mei­den soll. Das ist zwar rich­tig, gibt in­des­sen kei­nen Grund, die Re­ge­lungs­reich­weite des § 12 Abs. 2 S. 1 Um­wStG 2006 auf Fälle ent­spre­chen­der Be­tei­li­gun­gen zu ver­en­gen; die mit dem um­wand­lungs­steu­er­recht­li­chen Rah­men­be­din­gun­gen ver­bun­dene Ziel­set­zung wird durch eine in­so­weit wei­ter ge­hende Re­ge­lung nicht be­ein­flusst. Viel­mehr spre­chen wei­tere Umstände ge­gen das tat­be­stand­li­che Er­for­der­nis ei­nes tatsäch­li­chen Be­tei­li­gungs­be­sit­zes, um in den Vor­teil der steu­er­li­chen Frei­stel­lung nach Maßgabe von § 12 Abs. 2 S. 1 Um­wStG 2006 zu ge­lan­gen.

Folge die­ses Rechts­verständ­nis­ses ist, dass nach Maßgabe von § 12 Abs. 2 S. 1 Um­wStG 2006 ein - we­gen der steu­er­li­chen Rück­wir­kung bei der Kläge­rin im Streit­jahr ent­stan­de­nes - steu­er­freies Über­nah­me­er­geb­nis un­ter Ein­be­zie­hung der ab­spal­tungs­be­ding­ten Trans­ak­ti­ons­kos­ten zu er­rech­nen ist, und die Kos­ten des­halb nicht als lau­fende Be­triebs­aus­ga­ben min­dernd berück­sich­tigt wer­den können. Bei­des gilt nach § 19 Abs. 1 Um­wStG 2006 auch für die Er­mitt­lung des Ge­wer­be­er­trags. Da die Vor­in­stanz ab­wei­chend ent­schie­den hat, war ihr Ur­teil auf­zu­he­ben und ist die Klage ab­zu­wei­sen.

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