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BFH zur Ermittlung eines steuerfreien Übernahmeergebnis bei sog. Abwärtsabspaltungen und Seitwärtsabspaltungen

Urteil des BFH vom 9.1.2013 - I R 24/12

Ein Übernahmeergebnis i.S.d. § 12 Abs. 2 S. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG 2006 auf den steuerlichen Übertragungsstichtag ist nicht nur im Fall der sog. Aufwärtsabspaltung, sondern auch in solchen der Abwärts- oder Seitwärtsabspaltung zu ermitteln, in welchen die übernehmende Körperschaft zuvor nicht an der übertragenden Körperschaft beteiligt war. Die Kosten des Vermögensübergangs sind demzufolge auch in diesen Fällen nicht als Betriebsausgaben abziehbar.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH, auf die eine andere GmbH, die MW-GmbH, auf­grund Spal­tungs- und Über­nah­me­ver­trag von April 2007 im Wege der Abspal­tung zur Auf­nahme nach § 123 Abs. 2 Nr. 1, §§ 124 ff. UmwG 2006 einen Teil­be­trieb N über­tra­gen hatte. Die­ser Teil­be­trieb war im März 2006, dem Streit­jahr, - ebenso wie ein zwei­ter Teil­be­trieb S - durch Auf­tei­lung des Gesamt­un­ter­neh­mens von den bei­den je hälf­tig an der MW-GmbH betei­lig­ten Gesell­schaf­tern DN und AS rück­wir­kend zum 1.1.2006 begrün­det wor­den. Als Aus­g­leich für die Über­tra­gung des Teil­be­triebs hatte die Klä­ge­rin ihrem Gesell­schaf­ter DN einen Geschäft­s­an­teil zum Nenn­wert von 5.000 € gewährt. Als Spal­tungs­stich­tag war der 31.12.2006 ver­ein­bart wor­den. Die Klä­ge­rin führte die auf sie über­ge­gan­ge­nen Teile des Ver­mö­gens der MW-GmbH mit den Buch­wer­ten fort.

Das Finanz­amt beur­teilte den Vor­gang ebenso wie die Klä­ge­rin nach § 15 UmwStG 2006 als Abspal­tung, der infolge des ver­ein­bar­ten Spal­tungs­stich­tags dem Streit­jahr zuzu­ord­nen sei. Er ver­min­derte auf die­ser Basis das auf den Teil­be­trieb N ent­fal­lende Eigen­ka­pi­tal i.H.v. rd. 790.000 € um den Nenn­wert des für die Über­tra­gung gewähr­ten Geschäft­s­an­teils; der danach i.H.v. rd. 784.000 € errech­nete Über­nah­me­ge­winn wurde nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG 2006 als steu­er­f­rei behan­delt und dem­ent­sp­re­chend außer­bi­lan­zi­ell kor­ri­giert, das aller­dings ledig­lich um rd. 748.000 €, weil die auf den Teil­be­trieb N ent­fal­le­nen spal­tungs­be­ding­ten Kos­ten von rd. 79.000 € unter Berück­sich­ti­gung eines - im ein­zel­nen unst­rei­ti­gen - Anpas­sungs­be­trags i.H.v. rd. 43.000 € unbe­rück­sich­tigt blie­ben; diese Kos­ten seien als lau­fende Betriebs­aus­ga­ben wirt­schaft­lich durch den Über­nah­me­vor­gang ver­an­lasst und des­we­gen nach § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG 2006 nicht abzugs­fähig.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Das FG hat zu Unrecht ange­nom­men, die bei der Klä­ge­rin ange­fal­le­nen Trans­ak­ti­ons­kos­ten seien im Streit­jahr als Betriebs­aus­ga­ben abzieh­bar, weil auf die Ein­brin­gung des Teil­be­triebs N gegen Gewäh­rung von Kapi­tal­an­tei­len an der Klä­ge­rin all­ge­meine Ein­la­ge­grund­sätze Anwen­dung fän­den. Viel­mehr sch­ließt § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG 2006 und der danach zu berech­nende Über­nah­me­ge­winn den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug aus.

Ein abspal­tungs­be­ding­tes Über­nah­me­er­geb­nis ist steu­er­be­f­reit; es bleibt nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG 2006 in Höhe des beschrie­be­nen Unter­schieds zwi­schen dem Anteils­buch­wert und dem Über­nahme­wert der über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter abzgl. der Kos­ten für den Ver­mö­gens­über­gang außer Ansatz. Es lässt sich ver­t­re­ten, diese Rechts­folge sei nach dem Rege­lungs­wort­laut letzt­lich unab­hän­gig davon, ob die über­neh­mende Kör­per­schaft bereits vor dem umwand­lungs­steu­er­re­le­van­ten Vor­gang an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft betei­ligt gewe­sen ist oder nicht. Denn eine der­ar­tige Betei­li­gung wird vom Gesetz nicht aus­ge­sch­los­sen, aber auch nicht exp­li­zit gefor­dert. Die­ses Rege­lungs­ver­ständ­nis ent­spricht der ein­schlä­g­i­gen Ver­wal­tungs­pra­xis.

Es wird aller­dings von der letzt­lich aus­nahms­los ver­t­re­te­nen Schrift­tums­auf­fas­sung ange­grif­fen: Sei man­gels Betei­li­gung der Über­neh­me­rin an der Über­tra­gen­den kein Buch­wert der weg­fal­len­den Anteile vor­han­den, dann seien die Vor­aus­set­zun­gen für die Anwen­dung von § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG 2006 nicht erfüllt und es grif­fen des­halb für die im Zuge der Abspal­tung ein­ge­brach­ten Wirt­schafts­gü­ter des Teil­be­triebs die all­ge­mei­nen Ein­la­ge­grund­sätze (§ 4 Abs. 1 S. 1 u. 7 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002), was wie­derum den unbe­schränk­ten Abzug umwand­lungs­be­ding­ter Kos­ten als lau­fende Betriebs­aus­ga­ben ermög­li­che. Dem ist nicht bei­zupf­lich­ten.

§ 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG 2006 besch­reibt die Vor­aus­set­zun­gen für das steu­er­li­che "Außer­acht­las­sen" ledig­lich abstrakt, ohne Bezug zu einem kon­k­re­ten Betei­li­gungs­ver­hält­nis. Zwar könnte die Ver­wen­dung des bestimm­ten Arti­kels bezo­gen auf den Buch­wert der Anteile an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ("dem") ver­mu­ten las­sen, ein sol­cher Buch­wert müsse einen tat­säch­li­chen Ansatz­wert reprä­sen­tie­ren; § 12 Abs. 2 UmwStG 2006 sei des­we­gen nur auf eine sog. Auf­wärts­ver­sch­mel­zung bzw. -abspal­tung anwend­bar, auf andere For­men der Umwand­lung (sog. Abwärts- oder Seit­wärts­ver­sch­mel­zun­gen bzw. -abspal­tun­gen) hin­ge­gen nicht. Zwin­gend ist eine der­ar­tige Les­art jedoch kei­nes­wegs. Glei­cher­ma­ßen lässt sich die Rege­lungs­for­mu­lie­rung als Besch­rei­bung eines blo­ßen Rechen­vor­gangs ver­ste­hen, für den der Buch­wert bei kon­k­ret tat­säch­lich feh­len­der Betei­li­gung eben mit Null zu quan­ti­fi­zie­ren ist.

Dem steht nicht der Rege­lungs­zweck ent­ge­gen, wonach die Vor­schrift des § 12 Abs. 2 UmwStG 2006 die Besteue­rung der in den Antei­len am über­tra­gen­den Rechts­trä­ger ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven ver­mei­den soll. Das ist zwar rich­tig, gibt indes­sen kei­nen Grund, die Rege­lungs­reich­weite des § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG 2006 auf Fälle ent­sp­re­chen­der Betei­li­gun­gen zu ver­en­gen; die mit dem umwand­lungs­steu­er­recht­li­chen Rah­men­be­din­gun­gen ver­bun­dene Ziel­set­zung wird durch eine inso­weit wei­ter gehende Rege­lung nicht beein­flusst. Viel­mehr spre­chen wei­tere Umstände gegen das tat­be­stand­li­che Erfor­der­nis eines tat­säch­li­chen Betei­li­gungs­be­sit­zes, um in den Vor­teil der steu­er­li­chen Frei­stel­lung nach Maß­g­abe von § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG 2006 zu gelan­gen.

Folge die­ses Rechts­ver­ständ­nis­ses ist, dass nach Maß­g­abe von § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG 2006 ein - wegen der steu­er­li­chen Rück­wir­kung bei der Klä­ge­rin im Streit­jahr ent­stan­de­nes - steu­er­f­reies Über­nah­me­er­geb­nis unter Ein­be­zie­hung der abspal­tungs­be­ding­ten Trans­ak­ti­ons­kos­ten zu errech­nen ist, und die Kos­ten des­halb nicht als lau­fende Betriebs­aus­ga­ben min­dernd berück­sich­tigt wer­den kön­nen. Bei­des gilt nach § 19 Abs. 1 UmwStG 2006 auch für die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags. Da die Vor­in­stanz abwei­chend ent­schie­den hat, war ihr Urteil auf­zu­he­ben und ist die Klage abzu­wei­sen.

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