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DBA-Sperrwirkung gegenüber Einkünftekorrektur bei Teilwertabschreibung eines unbesicherten Darlehens im Konzern

BFH 24.6.2015, I R 29/14

Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: Art. IV DBA-Großbritannien 1964) ermöglicht eine Einkünftekorrektur nach nationalen Vorschriften der Vertragsstaaten nur dann, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis (hier: Darlehenszins) seiner Höhe nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhält. Er ermöglicht nicht die Korrektur einer Abschreibung, die (nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG 2002) auf den Teilwert der Forderung auf Rückzahlung der Darlehensvaluta und auf Zinsrückstände vorzunehmen ist, weil die inländische Muttergesellschaft das Darlehen ihrer ausländischen Tochtergesellschaft in fremdunüblicher Weise unbesichert begeben hat.

Der Sach­ver­halt:
Die kla­gende GmbH betrieb im Streit­jahr 2002 einen Han­del mit Waren über das Inter­net. Ihre allei­nige Gesell­schaf­te­rin war die in Kanada ansäs­sige X. Im April 2000 hatte die Klä­ge­rin mit einer in Großbri­tan­nien ansäs­si­gen Toch­ter­ge­sell­schaft, der 2000 gegrün­de­ten und - nach einer Kapi­ta­l­er­höh­ung - mit einem Nenn­ka­pi­tal von 50.000 £ aus­ge­stat­te­ten J-Ltd., einen Dar­le­hens­ver­trag gesch­los­sen, nach wel­chem die Klä­ge­rin der Dar­le­hens­neh­me­rin über ver­schie­dene Trans­fer­zah­lun­gen Kapi­tal zur Ver­fü­gung stel­len sollte. Eine kon­k­rete Dar­le­hens­summe wurde nicht ver­ein­bart. Ver­ein­bart wurde eine jähr­li­che Ver­zin­s­ung mit 5 Pro­zent, nicht jedoch die Gestel­lung von Sicher­hei­ten.

Der Geschäfts­be­trieb der J-Ltd. wurde wegen der sch­lech­ten Geschäfts­ent­wick­lung Ende Oktober 2002 ein­ge­s­tellt. Ihr Ver­lust betrug gem. ihrer Gewin­ner­mitt­lung zum 31.12.2000 rd. 400.000 £ und zum 31.10.2001 rd. 174.000 £; zum 31.10.2002 wies sie einen Gewinn i.H.v. rd. 77.000 £ aus. Die J Ltd. wurde im Jahr 2004 liqui­diert. In ihrer Gewin­ner­mitt­lung auf den 31.10.2002 nahm die Klä­ge­rin eine Teil­wert­ab­sch­rei­bung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 i.V.m. Nr. 1 S. 3 EStG 2002 auf die Rück­zah­lungs­for­de­rung gegen­über der J-Ltd. i.H.v. rd. 720.000 € vor.

Das Finanz­amt unter­warf die Wert­be­rich­ti­gung der For­de­run­gen aus dem Dar­le­hen, das er als eigen­ka­pi­ta­ler­set­zend ansah, dem Abzugs­ver­bot des § 8b Abs. 3 S. 3 KStG 2002 a.F. und rech­nete sie danach dem Gewinn wie­der hinzu. Folge man dem nicht, so komme wegen der feh­len­den Dar­le­hens­be­si­che­rung jeden­falls eine Gewinn­kor­rek­tur gem. § 1 AStG a.F. in Betracht. Unab­hän­gig davon seien die unbe­si­chert bege­be­nen Dar­le­hen von Anfang an nicht ernst­haft beab­sich­tigt gewe­sen und des­halb als Ein­la­gen anzu­se­hen. Über­haupt sei die sog. Teil­wert­ab­sch­rei­bung wegen des sog. Rück­halts im Kon­zern nicht gerecht­fer­tigt.

Das FG wies die gegen den hier­nach geän­der­ten Bescheid über die Fest­stel­lung des ver­b­lei­ben­den Ver­lu­st­ab­zugs zur Kör­per­schaft­steuer gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion des Finanzamts hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Die Klä­ge­rin hat zum 31.10. des Streit­jah­res Rück­zah­lungs­for­de­run­gen gegen die J-Ltd. aus den an diese bege­be­nen Dar­le­hen akti­viert und auf diese For­de­run­gen sodann zug­leich Teil­wert­ab­sch­rei­bun­gen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 i.V.m. Nr. 1 S. 3 EStG 2002, hier i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002, vor­ge­nom­men. Das FG hat das als rich­tig ange­se­hen: Die­ser tatrich­ter­li­chen Sach­ver­halts­wür­di­gung hat das Finanz­amt nichts Sub­stan­zi­el­les ent­ge­gen­ge­s­tellt. Das FG ist wei­ter zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass die Absch­rei­bung auf den nie­d­ri­ge­ren Teil­wert nicht an der Kon­zern­be­zie­hung zwi­schen Klä­ge­rin und J-Ltd. schei­tert. Die Kon­zern­be­zie­hung erlaube nur den Zugriff auf etwaige Ver­mö­gens­werte der Toch­ter­ge­sell­schaft. Fehle es an sol­chen Ver­mö­gens­wer­ten, ändere die Kon­zern­be­zie­hung an der Teil­wert­ab­sch­rei­bung nichts.

Zwar kann ein sog. Kon­zern­rück­halt zur Folge haben, dass die Ober­ge­sell­schaft für den etwai­gen Aus­fall der Dar­le­hens­summe "gera­de­steht". Und gerade des­we­gen wird eine Besi­che­rung im Kon­zern­zu­sam­men­hang nicht zwin­gend und unter allen Umstän­den ein­zu­for­dern sein. Bei Dar­le­hens­ge­wäh­run­gen zwi­schen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten in einem Kon­zern kann es hier­nach fremd­ver­g­leichs­ge­recht sein, von Sicher­hei­ten abzu­se­hen, wenn die Kon­zern­be­zie­hun­gen für sich gese­hen eine Sicher­heit bedeu­ten. Ob der Rück­halt im Besi­che­rungs­fall aber tat­säch­lich und unein­ge­schränkt greift, ist damit noch nicht aus­ge­macht. Dass die Mut­ter­ge­sell­schaft im Außen­ver­hält­nis regel­mä­ßig für Ver­bind­lich­kei­ten der Toch­ter­ge­sell­schaft gegen­über Drit­ten ein­steht, lässt kei­nen zwin­gen­den Schluss auf die Rück­zah­lung der Dar­le­hens­ver­bind­lich­keit durch die Toch­ter­ge­sell­schaft zu. Und so gese­hen beein­flusst der Kon­zern­rück­halt die han­dels- wie steu­er­recht­lich gebo­tene sog. Teil­wert­ab­sch­rei­bung einer kon­zern­in­ter­nen Dar­le­hens­for­de­rung prin­zi­pi­ell und auch unter den vom FG fest­ge­s­tell­ten Gege­ben­hei­ten des Streit­falls nicht.

Vor die­sem Hin­ter­grund strei­ten die Betei­lig­ten auch dar­über, ob die durch die Teil­wert­ab­sch­rei­bung bedingte Gewinn­min­de­rung außer­bi­lan­zi­ell zu neu­tra­li­sie­ren ist. Der ursprüng­lich ver­foch­tene Ansatz zu einer der­ar­ti­gen Kor­rek­tur über § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. wird vom Finanz­amt zwi­schen­zeit­lich nicht wei­ter­ver­folgt. Dem ist bei­zupf­lich­ten; der Senat ver­weist dazu auf sein Urteil vom 14.1.2009 (I R 52/08), dem sich der X. Senat im Urteil vom 18.4.2012 (X R 5/10) für die in die­sem Punkt paral­lele Rege­lungs­lage nach § 3c Abs. 2 S. 1 EStG 2002 ange­sch­los­sen hat. Anders liegt es inso­weit jedoch, was die Vor­schrift des § 1 Abs. 1 AStG a.F. anbe­langt. Eine dar­auf gestützte außer­bi­lan­zi­elle Kor­rek­tur hält das Finanz­amt nach wie vor für mög­lich und gebo­ten. Das FG hat aber auch das zutref­fend vern­eint.

Nicht anders als bereits in sei­nem Urteil vom 17.12.2014 (I R 23/13) gibt der Senat auch der hie­si­gen Klä­ge­rin, was die Frage der unter­b­lie­be­nen Besi­che­rung anbe­langt, jeden­falls im Aus­gangs­punkt aus einem ande­ren Grunde Recht. Selbst wenn alle Vor­aus­set­zun­gen des § 1 Abs. 1 AStG a.F. erfüllt wären, müsste eine Ein­künf­te­kor­rek­tur wegen einer feh­len­den Dar­le­hens­be­si­che­rung hier­nach näm­lich aus­schei­den, weil sie sich nicht mit der im Streit­fall ein­schlä­g­i­gen Abkom­mens­lage nach Maß­g­abe von Art. IV DBA-Großbri­tan­nien 1964 und mit dem darin bestimm­ten Fremd­ver­g­leichs­maß­stab ver­trüge. Aus­schlag­ge­bend für eine Kor­rek­tur ist bei einer Dar­le­hens­be­ge­bung erneut allein der ver­ein­barte Zins­satz, der sei­ner­seits einem Fremd­ver­g­leich stand­hal­ten muss und dafür im Falle der feh­len­den Besi­che­rung - auf­grund des Kon­zern­rück­halts und ggf. nach den Umstän­den des Ein­zel­falls und der dadurch aus­ge­lös­ten Besi­che­rungs­in­ten­si­tät auch im Rah­men einer kon­zern­in­ter­nen Finan­zie­rung - um einen ange­mes­se­nen Risi­ko­zu­schlag zu erhöhen ist.

In Anbe­tracht des­sen kommt es ledig­lich dar­auf an, ob der zwi­schen der Klä­ge­rin und der J-Ltd. ver­ein­barte Dar­le­hens­zins auch unter Berück­sich­ti­gung der feh­len­den tat­säch­li­chen Besi­che­rung sei­ner Höhe nach ange­mes­sen war und einem Fremd­ver­g­leich stand­hielt. Davon ist das FG ersicht­lich aus­ge­gan­gen und dem hat sich das Finanz­amt nicht mit belast­ba­ren Erwä­gun­gen wider­setzt. Da das FG in eben­falls nicht ang­reif­ba­rer Weise zudem aus­ge­sch­los­sen hat, dass es sich bei den Dar­le­hens­be­ge­bun­gen um (ver­deckte) Ein­la­gen han­delt, bedurfte es kei­ner wei­te­ren Sach­auf­klär­ung mehr.

Link­hin­weis:

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