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DBA-Sperrwirkung gegenüber Einkünftekorrektur bei Teilwertabschreibung eines unbesicherten Darlehens im Konzern

BFH 24.6.2015, I R 29/14

Art. 9 Abs. 1 OECD-Must­Abk (hier: Art. IV DBA-Großbri­tan­nien 1964) ermöglicht eine Einkünf­te­kor­rek­tur nach na­tio­na­len Vor­schrif­ten der Ver­trags­staa­ten nur dann, wenn der zwi­schen den ver­bun­de­nen Un­ter­neh­men ver­ein­barte Preis (hier: Dar­le­hens­zins) sei­ner Höhe nach dem Fremd­ver­gleichsmaßstab nicht standhält. Er ermöglicht nicht die Kor­rek­tur ei­ner Ab­schrei­bung, die (nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG 2002) auf den Teil­wert der For­de­rung auf Rück­zah­lung der Dar­le­hens­va­luta und auf Zinsrückstände vor­zu­neh­men ist, weil die inländi­sche Mut­ter­ge­sell­schaft das Dar­le­hen ih­rer ausländi­schen Toch­ter­ge­sell­schaft in frem­dunübli­cher Weise un­be­si­chert be­ge­ben hat.

Der Sach­ver­halt:
Die kla­gende GmbH be­trieb im Streit­jahr 2002 einen Han­del mit Wa­ren über das In­ter­net. Ihre al­lei­nige Ge­sell­schaf­te­rin war die in Ka­nada ansässige X. Im April 2000 hatte die Kläge­rin mit ei­ner in Großbri­tan­nien ansässi­gen Toch­ter­ge­sell­schaft, der 2000 gegründe­ten und - nach ei­ner Ka­pi­tal­erhöhung - mit einem Nenn­ka­pi­tal von 50.000 £ aus­ge­stat­te­ten J-Ltd., einen Dar­le­hens­ver­trag ge­schlos­sen, nach wel­chem die Kläge­rin der Dar­le­hens­neh­me­rin über ver­schie­dene Trans­fer­zah­lun­gen Ka­pi­tal zur Verfügung stel­len sollte. Eine kon­krete Dar­le­hens­summe wurde nicht ver­ein­bart. Ver­ein­bart wurde eine jähr­li­che Ver­zin­sung mit 5 Pro­zent, nicht je­doch die Ge­stel­lung von Si­cher­hei­ten.

Der Ge­schäfts­be­trieb der J-Ltd. wurde we­gen der schlech­ten Ge­schäfts­ent­wick­lung Ende Ok­to­ber 2002 ein­ge­stellt. Ihr Ver­lust be­trug gem. ih­rer Ge­winn­er­mitt­lung zum 31.12.2000 rd. 400.000 £ und zum 31.10.2001 rd. 174.000 £; zum 31.10.2002 wies sie einen Ge­winn i.H.v. rd. 77.000 £ aus. Die J Ltd. wurde im Jahr 2004 li­qui­diert. In ih­rer Ge­winn­er­mitt­lung auf den 31.10.2002 nahm die Kläge­rin eine Teil­wert­ab­schrei­bung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 i.V.m. Nr. 1 S. 3 EStG 2002 auf die Rück­zah­lungs­for­de­rung ge­genüber der J-Ltd. i.H.v. rd. 720.000 € vor.

Das Fi­nanz­amt un­ter­warf die Wert­be­rich­ti­gung der For­de­run­gen aus dem Dar­le­hen, das er als ei­gen­ka­pi­ta­ler­set­zend an­sah, dem Ab­zugs­ver­bot des § 8b Abs. 3 S. 3 KStG 2002 a.F. und rech­nete sie da­nach dem Ge­winn wie­der hinzu. Folge man dem nicht, so komme we­gen der feh­len­den Dar­le­hens­be­si­che­rung je­den­falls eine Ge­winn­kor­rek­tur gem. § 1 AStG a.F. in Be­tracht. Un­abhängig da­von seien die un­be­si­chert be­ge­be­nen Dar­le­hen von An­fang an nicht ernst­haft be­ab­sich­tigt ge­we­sen und des­halb als Ein­la­gen an­zu­se­hen. Über­haupt sei die sog. Teil­wert­ab­schrei­bung we­gen des sog. Rück­halts im Kon­zern nicht ge­recht­fer­tigt.

Das FG wies die ge­gen den hier­nach geänder­ten Be­scheid über die Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zugs zur Körper­schaft­steuer ge­rich­tete Klage ab. Die Re­vi­sion des Fi­nanz­amts hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Die Kläge­rin hat zum 31.10. des Streit­jah­res Rück­zah­lungs­for­de­run­gen ge­gen die J-Ltd. aus den an diese be­ge­be­nen Dar­le­hen ak­ti­viert und auf diese For­de­run­gen so­dann zu­gleich Teil­wert­ab­schrei­bun­gen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 i.V.m. Nr. 1 S. 3 EStG 2002, hier i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002, vor­ge­nom­men. Das FG hat das als rich­tig an­ge­se­hen: Die­ser ta­trich­ter­li­chen Sach­ver­haltswürdi­gung hat das Fi­nanz­amt nichts Sub­stan­zi­el­les ent­ge­gen­ge­stellt. Das FG ist wei­ter zu Recht da­von aus­ge­gan­gen, dass die Ab­schrei­bung auf den nied­ri­ge­ren Teil­wert nicht an der Kon­zern­be­zie­hung zwi­schen Kläge­rin und J-Ltd. schei­tert. Die Kon­zern­be­zie­hung er­laube nur den Zu­griff auf et­waige Vermögens­werte der Toch­ter­ge­sell­schaft. Fehle es an sol­chen Vermögens­wer­ten, ändere die Kon­zern­be­zie­hung an der Teil­wert­ab­schrei­bung nichts.

Zwar kann ein sog. Kon­zernrück­halt zur Folge ha­ben, dass die Ober­ge­sell­schaft für den et­wai­gen Aus­fall der Dar­le­hens­summe "ge­ra­de­steht". Und ge­rade des­we­gen wird eine Be­si­che­rung im Kon­zern­zu­sam­men­hang nicht zwin­gend und un­ter al­len Umständen ein­zu­for­dern sein. Bei Dar­le­hens­gewährun­gen zwi­schen Ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten in einem Kon­zern kann es hier­nach fremd­ver­gleichs­ge­recht sein, von Si­cher­hei­ten ab­zu­se­hen, wenn die Kon­zern­be­zie­hun­gen für sich ge­se­hen eine Si­cher­heit be­deu­ten. Ob der Rück­halt im Be­si­che­rungs­fall aber tatsäch­lich und un­ein­ge­schränkt greift, ist da­mit noch nicht aus­ge­macht. Dass die Mut­ter­ge­sell­schaft im Außenverhält­nis re­gelmäßig für Ver­bind­lich­kei­ten der Toch­ter­ge­sell­schaft ge­genüber Drit­ten ein­steht, lässt kei­nen zwin­gen­den Schluss auf die Rück­zah­lung der Dar­le­hens­ver­bind­lich­keit durch die Toch­ter­ge­sell­schaft zu. Und so ge­se­hen be­ein­flusst der Kon­zernrück­halt die han­dels- wie steu­er­recht­lich ge­bo­tene sog. Teil­wert­ab­schrei­bung ei­ner kon­zern­in­ter­nen Dar­le­hens­for­de­rung prin­zi­pi­ell und auch un­ter den vom FG fest­ge­stell­ten Ge­ge­ben­hei­ten des Streit­falls nicht.

Vor die­sem Hin­ter­grund strei­ten die Be­tei­lig­ten auch darüber, ob die durch die Teil­wert­ab­schrei­bung be­dingte Ge­winn­min­de­rung außer­bi­lan­zi­ell zu neu­tra­li­sie­ren ist. Der ur­sprüng­lich ver­foch­tene An­satz zu ei­ner der­ar­ti­gen Kor­rek­tur über § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. wird vom Fi­nanz­amt zwi­schen­zeit­lich nicht wei­ter­ver­folgt. Dem ist bei­zu­pflich­ten; der Se­nat ver­weist dazu auf sein Ur­teil vom 14.1.2009 (I R 52/08), dem sich der X. Se­nat im Ur­teil vom 18.4.2012 (X R 5/10) für die in die­sem Punkt par­al­lele Re­ge­lungs­lage nach § 3c Abs. 2 S. 1 EStG 2002 an­ge­schlos­sen hat. An­ders liegt es in­so­weit je­doch, was die Vor­schrift des § 1 Abs. 1 AStG a.F. an­be­langt. Eine dar­auf gestützte außer­bi­lan­zi­elle Kor­rek­tur hält das Fi­nanz­amt nach wie vor für möglich und ge­bo­ten. Das FG hat aber auch das zu­tref­fend ver­neint.

Nicht an­ders als be­reits in sei­nem Ur­teil vom 17.12.2014 (I R 23/13) gibt der Se­nat auch der hie­si­gen Kläge­rin, was die Frage der un­ter­blie­be­nen Be­si­che­rung an­be­langt, je­den­falls im Aus­gangs­punkt aus einem an­de­ren Grunde Recht. Selbst wenn alle Vor­aus­set­zun­gen des § 1 Abs. 1 AStG a.F. erfüllt wären, müsste eine Einkünf­te­kor­rek­tur we­gen ei­ner feh­len­den Dar­le­hens­be­si­che­rung hier­nach nämlich aus­schei­den, weil sie sich nicht mit der im Streit­fall ein­schlägi­gen Ab­kom­mens­lage nach Maßgabe von Art. IV DBA-Großbri­tan­nien 1964 und mit dem darin be­stimm­ten Fremd­ver­gleichsmaßstab vertrüge. Aus­schlag­ge­bend für eine Kor­rek­tur ist bei ei­ner Dar­le­hens­be­ge­bung er­neut al­lein der ver­ein­barte Zins­satz, der sei­ner­seits einem Fremd­ver­gleich stand­hal­ten muss und dafür im Falle der feh­len­den Be­si­che­rung - auf­grund des Kon­zernrück­halts und ggf. nach den Umständen des Ein­zel­falls und der da­durch aus­gelösten Be­si­che­rungs­in­ten­sität auch im Rah­men ei­ner kon­zern­in­ter­nen Fi­nan­zie­rung - um einen an­ge­mes­se­nen Ri­si­ko­zu­schlag zu erhöhen ist.

In An­be­tracht des­sen kommt es le­dig­lich dar­auf an, ob der zwi­schen der Kläge­rin und der J-Ltd. ver­ein­barte Dar­le­hens­zins auch un­ter Berück­sich­ti­gung der feh­len­den tatsäch­li­chen Be­si­che­rung sei­ner Höhe nach an­ge­mes­sen war und einem Fremd­ver­gleich stand­hielt. Da­von ist das FG er­sicht­lich aus­ge­gan­gen und dem hat sich das Fi­nanz­amt nicht mit be­last­ba­ren Erwägun­gen wi­der­setzt. Da das FG in eben­falls nicht an­greif­ba­rer Weise zu­dem aus­ge­schlos­sen hat, dass es sich bei den Dar­le­hens­be­ge­bun­gen um (ver­deckte) Ein­la­gen han­delt, be­durfte es kei­ner wei­te­ren Sach­aufklärung mehr.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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