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Zur verjährungshemmenden Wirkung einer Steuerfahndungsprüfung

BFH 17.12.2015, V R 58/14

Die Ab­lauf­hem­mung nach § 171 Abs. 5 S. 1 AO en­det erst, wenn die auf­grund der Er­mitt­lun­gen der Fahn­dungsprüfung zu er­las­sen­den Be­scheide un­an­fecht­bar ge­wor­den sind. Das gilt auch im Falle ei­ner nach Ab­gabe der Steu­er­an­mel­dung we­gen § 168 S. 2 AO noch nicht fest­ge­setz­ten Steuer.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin - eine zwi­schen­zeit­lich im Han­dels­re­gis­ter gelöschte GmbH - übte im Streit­jahr 1999 ein Ge­werbe aus. Ein­zel­ver­tre­tungs­be­rech­tig­ter Ge­schäftsführer war X. Mit der am 14.12.2000 beim Fi­nanz­amt ein­ge­reich­ten Um­satz­steuer-Jah­res­erklärung für 1999 machte die Kläge­rin eine Steu­er­vergütung von rd. 240.000 DM gel­tend. Das Fi­nanz­amt stimmte der Um­satz­steu­er­erklärung we­der zu noch setzte es die Jah­res­steuer ab­wei­chend fest. In den Steu­er­ak­ten be­fin­det sich eine nicht be­kannt­ge­ge­bene Um­satz­steu­er­be­rech­nung für 1999 vom 18.9.2001. Da­nach ging das Fi­nanz­amt zunächst von ei­ner fest­zu­set­zen­den Um­satz­steu­er­schuld von rd. 440.000 DM aus. Nach ei­ner ebenso we­nig be­kannt­ge­ge­be­nen Um­satz­steu­er­be­rech­nung für 1999 vom 29.8.2002 er­gab sich dem­ge­genüber eine fest­zu­set­zende Steu­er­vergütung von rd. 56.000 €. Auf den da­zu­gehöri­gen Prüfhin­wei­sen ist je­weils hand­schrift­lich "in­tern" ver­merkt.

Am 4.9.2001 gab die Steu­er­fahn­dungs­stelle des Fi­nanz­amts ge­genüber dem Ge­schäftsführer X die Eröff­nung des Steu­er­straf­ver­fah­rens be­kannt. Die Fahn­dungsprüfung be­traf u.a. Er­mitt­lun­gen we­gen Hin­ter­zie­hung der Um­satz­steuer für 1999. Aus­weis­lich ei­nes Ver­merks des Fi­nanz­amts wurde das ge­genüber X ein­ge­lei­tete Steu­er­straf­ver­fah­ren am 4.6.2006 ein­ge­stellt. Am 14.6.2006 wurde die Kläge­rin - nach­dem der Ei­gen­an­trag auf Eröff­nung des In­sol­venz­ver­fah­rens über ihr Vermögen man­gels Masse am 25.2.2003 ab­ge­wie­sen wor­den war - we­gen Vermögens­lo­sig­keit im Han­dels­re­gis­ter gelöscht. So­wohl der am 25.5.2010 durch X im Na­men der Kläge­rin ein­ge­legte Ein­spruch we­gen Nicht­be­ar­bei­tung der Um­satz­steu­er­erklärung für 1999 als auch die am 25.5.2012 er­ho­bene Untätig­keits­klage, die im Laufe des Rechts­streits durch die am 21.5.2012 be­stellte Nach­trags­li­qui­da­to­rin ge­neh­migt wur­den, blie­ben ohne Er­folg.

Das FG wies die Klage ab. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hob der BFH das Ur­teil auf und ver­wies die Sa­che an das FG zurück.

Die Gründe:
Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG war der Ab­lauf der Fest­set­zungs­frist we­gen Um­satz­steuer für 1999 nach § 171 Abs. 5 AO ge­hemmt. Die Fest­stel­lun­gen des FG rei­chen in­des nicht aus, um ab­schließend in der Sa­che ent­schei­den zu können.

Vor­lie­gend steht der - nach § 168 S. 2 AO er­for­der­li­chen, aber bis­her nicht erklärten - Zu­stim­mung zu der am 14.12.2000 beim Fi­nanz­amt ein­ge­reich­ten Um­satz­steuer-Jah­res­erklärung für 1999 oder dem Er­lass ei­ner da­von ab­wei­chen­den Steu­er­fest­set­zung (§ 167 Abs. 1 S. 1 Alt. 1 AO) der Ab­lauf der Fest­set­zungs­frist nicht ent­ge­gen. Die re­guläre Fest­set­zungs­frist en­dete im Streit­fall mit Ab­lauf des 31.12.2004. Die zur Ab­gabe der Um­satz­steuer-Jah­res­erklärung ver­pflich­tete Kläge­rin (§ 149 Abs. 1 S. 1, § 150 Abs. 1 S. 3 AO i.V.m. § 18 Abs. 3 S. 1 UStG) hat die Um­satz­steu­er­erklärung für 1999 im Jahr 2000 beim Fi­nanz­amt ein­ge­reicht. Nach § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO be­gann da­mit die Fest­set­zungs­frist mit Ab­lauf des 31.12.2000. Die vierjährige Fest­set­zungs­frist des § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO en­dete da­mit re­gulär mit Ab­lauf des 31.12.2004. Fest­stel­lun­gen, die zu ei­ner Verlänge­rung der Fest­set­zungs­frist nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO führen könn­ten, hat das FG nicht ge­trof­fen und sind auch nicht er­sicht­lich.

Rechts­feh­ler­haft hat das FG die Hem­mung der Fest­set­zungs­frist nach § 171 Abs. 5 AO ver­neint. Be­gin­nen die mit der Steu­er­fahn­dung be­trau­ten Dienst­stel­len vor Ab­lauf der Fest­set­zungs­frist beim Steu­er­pflich­ti­gen mit Er­mitt­lun­gen der Be­steue­rungs­grund­la­gen, so läuft die Fest­set­zungs­frist nach § 171 Abs. 5 S. 1 AO in­so­weit nicht ab, be­vor die auf­grund der Er­mitt­lun­gen zu er­las­sen­den Steu­er­be­scheide un­an­fecht­bar ge­wor­den sind. Vor­aus­set­zung für die verjährungs­hem­mende Wir­kung der Fahn­dungsprüfung ist, dass Er­mitt­lungs­hand­lun­gen vor Ab­lauf der Fest­set­zungs­frist tatsäch­lich vor­ge­nom­men wor­den sind.

Darüber hin­aus muss für den Steu­er­pflich­ti­gen er­kenn­bar sein, dass in sei­nen Steu­er­an­ge­le­gen­hei­ten er­mit­telt wird. Für Steu­er­an­sprüche, die nicht Ge­gen­stand der Fahn­dungsprüfung wa­ren, kann keine Ab­lauf­hem­mung ein­tre­ten. Nach den Fest­stel­lun­gen des FG hat die Steu­er­fahn­dung am 4.9.2001 dem Ge­schäftsführer X der Kläge­rin die Eröff­nung des Steu­er­straf­ver­fah­rens u.a. we­gen Hin­ter­zie­hung der Um­satz­steuer für 1999 eröff­net. Da­mit hat sie spätes­tens zu die­sem Zeit­punkt - und so­mit vor Ab­lauf der re­gulären Fest­set­zungs­frist - mit den für den Steu­er­pflich­ti­gen er­kenn­ba­ren Er­mitt­lun­gen von Be­steue­rungs­grund­la­gen be­gon­nen. Die da­nach ge­hemmte Fest­set­zungs­frist ist nicht ab­ge­lau­fen, be­vor die auf­grund der Er­mitt­lun­gen zu er­las­sen­den Steu­er­be­scheide un­an­fecht­bar ge­wor­den sind.

Vor­lie­gend konnte die Um­satz­steu­er­fest­set­zung für 1999 nur dann un­ter­blei­ben, wenn sich auf­grund der Er­mitt­lun­gen der Fahn­dungsprüfung keine Ände­run­gen ge­genüber der bis­he­ri­gen Be­scheid­lage er­ge­ben hätten, da die Um­satz­steuer für 1999 Ge­gen­stand der Fahn­dungsprüfung war und die Fest­set­zungs­frist im Streit­fall noch ge­hemmt ist. Keine Ände­run­gen hätten sich auf­grund der Er­mitt­lun­gen nur dann er­ge­ben können, wenn die Er­kennt­nis ge­won­nen wor­den wäre, dass die Kläge­rin keine Un­ter­neh­me­rin i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG ist. Nur in die­sem Fall hätte eine Um­satz­steu­er­fest­set­zung un­ter­blei­ben können. Die Un­ter­neh­merei­gen­schaft der Kläge­rin ist in­des nicht strei­tig und kommt u.a. darin zum Aus­druck, dass das Fi­nanz­amt - dem Grunde nach un­strei­tige - Um­satz­steuer-Vor­aus­zah­lungs­be­scheide ge­genüber der Kläge­rin er­las­sen hat.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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