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Zur verjährungshemmenden Wirkung einer Steuerfahndungsprüfung

BFH 17.12.2015, V R 58/14

Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 S. 1 AO endet erst, wenn die aufgrund der Ermittlungen der Fahndungsprüfung zu erlassenden Bescheide unanfechtbar geworden sind. Das gilt auch im Falle einer nach Abgabe der Steueranmeldung wegen § 168 S. 2 AO noch nicht festgesetzten Steuer.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin - eine zwi­schen­zeit­lich im Han­dels­re­gis­ter gelöschte GmbH - übte im Streit­jahr 1999 ein Gewerbe aus. Ein­zel­ver­t­re­tungs­be­rech­tig­ter Geschäfts­füh­rer war X. Mit der am 14.12.2000 beim Finanz­amt ein­ge­reich­ten Umsatz­steuer-Jah­re­s­er­klär­ung für 1999 machte die Klä­ge­rin eine Steu­er­ver­gü­tung von rd. 240.000 DM gel­tend. Das Finanz­amt stimmte der Umsatz­steue­r­er­klär­ung weder zu noch setzte es die Jahres­steuer abwei­chend fest. In den Steu­er­ak­ten befin­det sich eine nicht bekannt­ge­ge­bene Umsatz­steu­er­be­rech­nung für 1999 vom 18.9.2001. Danach ging das Finanz­amt zunächst von einer fest­zu­set­zen­den Umsatz­steu­er­schuld von rd. 440.000 DM aus. Nach einer ebenso wenig bekannt­ge­ge­be­nen Umsatz­steu­er­be­rech­nung für 1999 vom 29.8.2002 ergab sich dem­ge­gen­über eine fest­zu­set­zende Steu­er­ver­gü­tung von rd. 56.000 €. Auf den dazu­ge­hö­ri­gen Prüf­hin­wei­sen ist jeweils hand­schrift­lich "intern" ver­merkt.

Am 4.9.2001 gab die Steu­er­fahn­dungs­s­telle des Finanzamts gegen­über dem Geschäfts­füh­rer X die Eröff­nung des Steu­er­straf­ver­fah­rens bekannt. Die Fahn­dungs­prü­fung betraf u.a. Ermitt­lun­gen wegen Hin­ter­zie­hung der Umsatz­steuer für 1999. Aus­weis­lich eines Ver­merks des Finanzamts wurde das gegen­über X ein­ge­lei­tete Steu­er­straf­ver­fah­ren am 4.6.2006 ein­ge­s­tellt. Am 14.6.2006 wurde die Klä­ge­rin - nach­dem der Eigen­an­trag auf Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über ihr Ver­mö­gen man­gels Masse am 25.2.2003 abge­wie­sen wor­den war - wegen Ver­mö­gens­lo­sig­keit im Han­dels­re­gis­ter gelöscht. Sowohl der am 25.5.2010 durch X im Namen der Klä­ge­rin ein­ge­legte Ein­spruch wegen Nicht­be­ar­bei­tung der Umsatz­steue­r­er­klär­ung für 1999 als auch die am 25.5.2012 erho­bene Untä­tig­keits­klage, die im Laufe des Rechts­st­reits durch die am 21.5.2012 bes­tellte Nach­trags­li­qui­da­to­rin geneh­migt wur­den, blie­ben ohne Erfolg.

Das FG wies die Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und ver­wies die Sache an das FG zurück.

Die Gründe:
Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG war der Ablauf der Fest­set­zungs­frist wegen Umsatz­steuer für 1999 nach § 171 Abs. 5 AO gehemmt. Die Fest­stel­lun­gen des FG rei­chen indes nicht aus, um absch­lie­ßend in der Sache ent­schei­den zu kön­nen.

Vor­lie­gend steht der - nach § 168 S. 2 AO erfor­der­li­chen, aber bis­her nicht erklär­ten - Zustim­mung zu der am 14.12.2000 beim Finanz­amt ein­ge­reich­ten Umsatz­steuer-Jah­re­s­er­klär­ung für 1999 oder dem Erlass einer davon abwei­chen­den Steu­er­fest­set­zung (§ 167 Abs. 1 S. 1 Alt. 1 AO) der Ablauf der Fest­set­zungs­frist nicht ent­ge­gen. Die regu­läre Fest­set­zungs­frist endete im Streit­fall mit Ablauf des 31.12.2004. Die zur Abgabe der Umsatz­steuer-Jah­re­s­er­klär­ung verpf­lich­tete Klä­ge­rin (§ 149 Abs. 1 S. 1, § 150 Abs. 1 S. 3 AO i.V.m. § 18 Abs. 3 S. 1 UStG) hat die Umsatz­steue­r­er­klär­ung für 1999 im Jahr 2000 beim Finanz­amt ein­ge­reicht. Nach § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO begann damit die Fest­set­zungs­frist mit Ablauf des 31.12.2000. Die vier­jäh­rige Fest­set­zungs­frist des § 169 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 AO endete damit regu­lär mit Ablauf des 31.12.2004. Fest­stel­lun­gen, die zu einer Ver­län­ge­rung der Fest­set­zungs­frist nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO füh­ren könn­ten, hat das FG nicht getrof­fen und sind auch nicht ersicht­lich.

Rechts­feh­ler­haft hat das FG die Hem­mung der Fest­set­zungs­frist nach § 171 Abs. 5 AO vern­eint. Begin­nen die mit der Steu­er­fahn­dung betrau­ten Dienst­s­tel­len vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist beim Steu­erpf­lich­ti­gen mit Ermitt­lun­gen der Besteue­rungs­grund­la­gen, so läuft die Fest­set­zungs­frist nach § 171 Abs. 5 S. 1 AO inso­weit nicht ab, bevor die auf­grund der Ermitt­lun­gen zu erlas­sen­den Steu­er­be­scheide unan­fecht­bar gewor­den sind. Vor­aus­set­zung für die ver­jäh­rungs­hem­mende Wir­kung der Fahn­dungs­prü­fung ist, dass Ermitt­lungs­hand­lun­gen vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist tat­säch­lich vor­ge­nom­men wor­den sind.

Dar­über hin­aus muss für den Steu­erpf­lich­ti­gen erkenn­bar sein, dass in sei­nen Steu­er­an­ge­le­gen­hei­ten ermit­telt wird. Für Steu­er­an­sprüche, die nicht Gegen­stand der Fahn­dungs­prü­fung waren, kann keine Ablauf­hem­mung ein­t­re­ten. Nach den Fest­stel­lun­gen des FG hat die Steu­er­fahn­dung am 4.9.2001 dem Geschäfts­füh­rer X der Klä­ge­rin die Eröff­nung des Steu­er­straf­ver­fah­rens u.a. wegen Hin­ter­zie­hung der Umsatz­steuer für 1999 eröff­net. Damit hat sie spä­tes­tens zu die­sem Zeit­punkt - und somit vor Ablauf der regu­lä­ren Fest­set­zungs­frist - mit den für den Steu­erpf­lich­ti­gen erkenn­ba­ren Ermitt­lun­gen von Besteue­rungs­grund­la­gen begon­nen. Die danach gehemmte Fest­set­zungs­frist ist nicht abge­lau­fen, bevor die auf­grund der Ermitt­lun­gen zu erlas­sen­den Steu­er­be­scheide unan­fecht­bar gewor­den sind.

Vor­lie­gend konnte die Umsatz­steu­er­fest­set­zung für 1999 nur dann unter­b­lei­ben, wenn sich auf­grund der Ermitt­lun­gen der Fahn­dungs­prü­fung keine Ände­run­gen gegen­über der bis­he­ri­gen Bescheid­lage erge­ben hät­ten, da die Umsatz­steuer für 1999 Gegen­stand der Fahn­dungs­prü­fung war und die Fest­set­zungs­frist im Streit­fall noch gehemmt ist. Keine Ände­run­gen hät­ten sich auf­grund der Ermitt­lun­gen nur dann erge­ben kön­nen, wenn die Erkennt­nis gewon­nen wor­den wäre, dass die Klä­ge­rin keine Unter­neh­me­rin i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG ist. Nur in die­sem Fall hätte eine Umsatz­steu­er­fest­set­zung unter­b­lei­ben kön­nen. Die Unter­neh­mer­ei­gen­schaft der Klä­ge­rin ist indes nicht strei­tig und kommt u.a. darin zum Aus­druck, dass das Finanz­amt - dem Grunde nach unst­rei­tige - Umsatz­steuer-Vor­aus­zah­lungs­be­scheide gegen­über der Klä­ge­rin erlas­sen hat.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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