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Unentgeltliche Übertragung eines Kommanditanteils unter Nießbrauchsvorbehalt

BFH 6.5.2015, II R 34/13

Die frei­ge­bige Zu­wen­dung ei­nes Kom­man­dit­an­teils un­ter Nießbrauchs­vor­be­halt ist nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. nur steu­er­begüns­tigt, wenn der Be­dachte Mit­un­ter­neh­mer wird. Behält sich der Schen­ker die Ausübung der Stimm­rechte auch in Grund­la­gen­ge­schäften der Ge­sell­schaft vor, kann der Be­dachte keine Mit­un­ter­neh­mer­in­itia­tive ent­fal­ten.

Der Sach­ver­halt:
Der Va­ter (V) des Klägers war al­lei­ni­ger Kom­man­di­tist ei­ner GmbH & Co. KG. Die Kom­ple­mentär-GmbH war nicht am Vermögen der Ge­sell­schaft be­tei­ligt. Nach § 6 Abs. 1 des KG-Ge­sell­schafts­ver­trags ist zur Ge­schäftsführung die Kom­ple­mentär-GmbH be­ru­fen, de­ren Al­lein­ge­sell­schaf­ter der Kläger ist. Die Kom­ple­mentär-GmbH be­darf nach Abs. 2 der Re­ge­lung der vor­he­ri­gen Zu­stim­mung der Ge­sell­schaf­ter­ver­samm­lung bei näher de­fi­nier­ten außer­gewöhn­li­chen Ge­schäften. Die Ge­sell­schaf­ter­ver­samm­lung ist zu­dem nach § 7 Abs. 2 des KG-Ver­trags u.a. zuständig für die Über­wa­chung und Ent­las­tung der Ge­schäftsführung, für die Fest­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses und die Er­geb­nis­ver­wen­dung, für Sat­zungsände­run­gen, die Auf­nahme und den Aus­schluss von Ge­sell­schaf­tern und die Li­qui­da­tion der Ge­sell­schaft.

Am 11.11.2005 über­trug V sei­nen Kom­man­dit­an­teil un­ent­gelt­lich und un­ter Vor­be­halt ei­nes Nießbrauchs zu einem Vier­tel auf die Mut­ter (M) des Klägers und zu drei Vier­tel auf den Kläger. In Ab­schn. VI. des Ver­trags "Nießbrauchs­vor­be­halt" ver­ein­bar­ten die Ver­trags­par­teien u.a., dass V als Nießbrauchs­be­rech­tig­ter hin­sicht­lich der mit den Nießbrauchs­rech­ten be­las­te­ten Kom­man­dit­an­teile auch das Stimm­recht ausübt. In­so­fern er­teil­ten M und der Kläger dem V Stimm­rechts­voll­macht, und zwar ausdrück­lich auch hin­sicht­lich der un­ter § 6 Abs. 2 und § 7 Abs. 2 des KG-Ver­trags ge­re­gel­ten An­ge­le­gen­hei­ten.

In der Schen­kung­steu­er­erklärung für das Streit­jahr nahm V hin­sicht­lich der Schen­kung vom 11.11.2005 den Frei­be­trag nach § 13a Abs. 1 ErbStG in An­spruch und be­stimmte, dass auf den Kläger ein An­teil von 100 Pro­zent ent­fal­len solle. Das Fi­nanz­amt setzte die Schen­kung­steuer aus dem Ver­trag vom 11.11.2005 ge­genüber dem Kläger auf rd. 270.000 € fest. Die Steu­er­begüns­ti­gun­gen nach § 13a ErbStG berück­sich­tigte es nicht.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Die Re­vi­sion des Klägers hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Das FG ist zu­tref­fend da­von aus­ge­gan­gen, dass die Steu­er­vergüns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG für die Schen­kung des Kom­man­dit­an­teils nicht zu gewähren sind.

Die Über­tra­gung und Ab­tre­tung des Kom­man­dit­an­teils durch den no­ta­ri­ell be­ur­kun­de­ten Ver­trag vom 11.11.2005 un­ter­liegt nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Schen­kung­steuer. Nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG gel­ten die Steu­er­vergüns­ti­gun­gen der Abs. 1 und 2 der Vor­schrift für inländi­sches Be­triebs­vermögen beim Er­werb u.a. ei­nes An­teils an ei­ner Ge­sell­schaft i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG. Die Steu­er­vergüns­ti­gun­gen sind nur zu gewähren, wenn das von To­des we­gen oder durch Schen­kung un­ter Le­ben­den er­wor­bene Vermögen durch­ge­hend so­wohl beim bis­he­ri­gen als auch beim neuen Recht­sträger den Tat­be­stand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfüllt.

Der Tat­be­stand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG ist nur erfüllt, wenn der Er­wer­ber Mit­un­ter­neh­mer wird. Mit­un­ter­neh­mer i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 ggf. i.V.m. § 18 Abs. 4 S. 2 EStG ist, wer Mit­un­ter­neh­mer­in­itia­tive ent­fal­ten kann und Mit­un­ter­neh­mer­ri­siko trägt. Auf­grund der Ziel­set­zung des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG gilt dies auch dann, wenn sich der Schen­ker bei der Über­tra­gung ei­ner Be­tei­li­gung an ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft den Nießbrauch vor­behält. Die Steu­er­vergüns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG sind auch in einem sol­chen Fall nur dann zu gewähren, wenn der über­tra­gene Ge­sell­schafts­an­teil dem Be­dach­ten die Stel­lung ei­nes Mit­un­ter­neh­mers ver­mit­telt. Be­stim­men die Ver­trags­par­teien, dass die mit der über­tra­ge­nen Be­tei­li­gung an der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­bun­de­nen Stimm- und Mit­ver­wal­tungs­rechte dem Nießbrau­cher zu­ste­hen sol­len, führt dies dazu, dass der Be­dachte nicht Mit­un­ter­neh­mer ist und in­so­weit die Steu­er­vergüns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht be­an­spru­chen kann.

Überträgt der Ge­sell­schaf­ter auf­grund ver­trag­li­cher Ver­ein­ba­run­gen die Ausübung der Stimm­rechte auf den Nießbrau­cher oder behält sich der Nießbrau­cher bei der Über­tra­gung des Ge­sell­schafts­an­teils die Ausübung der Stimm­rechte vor, kann der Ge­sell­schaf­ter keine Mit­un­ter­neh­mer­in­itia­tive ent­fal­ten. Das gilt je­den­falls dann, wenn der Ge­sell­schaf­ter die Ausübung der Stimm­rechte dem Nießbrau­cher um­fas­send über­las­sen hat und dies auch für die Grund­la­gen­ge­schäfte der Ge­sell­schaft gilt. Da­nach hat das FG vor­lie­gend zu Recht ent­schie­den, dass für die Über­tra­gung des mit dem Nießbrauch be­las­te­ten Ge­sell­schafts­an­teils auf den Kläger die Steu­er­vergüns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht in An­spruch ge­nom­men wer­den können.

Der Kläger ist nicht Mit­un­ter­neh­mer ge­wor­den. Es man­gelt ihm an der dafür er­for­der­li­chen Mit­un­ter­neh­mer­in­itia­tive. Der Kläger hat sich mit der Zu­stim­mung zum Über­tra­gungs­ver­trag sei­ner ge­sell­schafts­recht­li­chen Mit­wir­kungs­rechte vollständig be­ge­ben. Das be­trifft nach dem Wort­laut der Ver­ein­ba­rung sämt­li­che Ent­schei­dungs­be­fug­nisse der Ge­sell­schaf­ter bis hin zu ge­sell­schafts­recht­li­chen Grund­ent­schei­dun­gen wie Sat­zungsände­run­gen, Auf­nahme und Aus­schluss von Ge­sell­schaf­tern bis hin zur Li­qui­da­tion der Ge­sell­schaft. Durch die Ver­ein­ba­run­gen im Über­tra­gungs­ver­trag war si­cher­ge­stellt, dass der Kläger zum maßgeb­li­chen Über­tra­gungs­zeit­punkt seine Ge­sell­schaf­ter­rechte nicht wahr­neh­men und keine Mit­un­ter­neh­mer­in­itia­tive ent­fal­ten konnte.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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