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Unentgeltliche Übertragung eines Kommanditanteils unter Nießbrauchsvorbehalt

BFH 6.5.2015, II R 34/13

Die freigebige Zuwendung eines Kommanditanteils unter Nießbrauchsvorbehalt ist nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F. nur steuerbegünstigt, wenn der Bedachte Mitunternehmer wird. Behält sich der Schenker die Ausübung der Stimmrechte auch in Grundlagengeschäften der Gesellschaft vor, kann der Bedachte keine Mitunternehmerinitiative entfalten.

Der Sach­ver­halt:
Der Vater (V) des Klä­gers war allei­ni­ger Kom­man­di­tist einer GmbH & Co. KG. Die Kom­p­le­men­tär-GmbH war nicht am Ver­mö­gen der Gesell­schaft betei­ligt. Nach § 6 Abs. 1 des KG-Gesell­schafts­ver­trags ist zur Geschäfts­füh­rung die Kom­p­le­men­tär-GmbH beru­fen, deren Allein­ge­sell­schaf­ter der Klä­ger ist. Die Kom­p­le­men­tär-GmbH bedarf nach Abs. 2 der Rege­lung der vor­he­ri­gen Zustim­mung der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung bei näher defi­nier­ten außer­ge­wöhn­li­chen Geschäf­ten. Die Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung ist zudem nach § 7 Abs. 2 des KG-Ver­trags u.a. zustän­dig für die Über­wa­chung und Ent­las­tung der Geschäfts­füh­rung, für die Fest­stel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses und die Ergeb­nis­ver­wen­dung, für Sat­zungs­än­de­run­gen, die Auf­nahme und den Aus­schluss von Gesell­schaf­tern und die Liqui­da­tion der Gesell­schaft.

Am 11.11.2005 über­trug V sei­nen Kom­man­di­t­an­teil unent­gelt­lich und unter Vor­be­halt eines Nießbrauchs zu einem Vier­tel auf die Mut­ter (M) des Klä­gers und zu drei Vier­tel auf den Klä­ger. In Abschn. VI. des Ver­trags "Nießbrauchs­vor­be­halt" ver­ein­bar­ten die Ver­trag­s­par­teien u.a., dass V als Nießbrauchs­be­rech­tig­ter hin­sicht­lich der mit den Nießbrauchs­rech­ten belas­te­ten Kom­man­di­t­an­teile auch das Stimm­recht aus­übt. Inso­fern erteil­ten M und der Klä­ger dem V Stimm­rechts­voll­macht, und zwar aus­drück­lich auch hin­sicht­lich der unter § 6 Abs. 2 und § 7 Abs. 2 des KG-Ver­trags gere­gel­ten Ange­le­gen­hei­ten.

In der Schen­kung­steue­r­er­klär­ung für das Streit­jahr nahm V hin­sicht­lich der Schen­kung vom 11.11.2005 den Frei­be­trag nach § 13a Abs. 1 ErbStG in Anspruch und bestimmte, dass auf den Klä­ger ein Anteil von 100 Pro­zent ent­fal­len solle. Das Finanz­amt setzte die Schen­kung­steuer aus dem Ver­trag vom 11.11.2005 gegen­über dem Klä­ger auf rd. 270.000 € fest. Die Steu­er­be­güns­ti­gun­gen nach § 13a ErbStG berück­sich­tigte es nicht.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion des Klä­gers hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG ist zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG für die Schen­kung des Kom­man­di­t­an­teils nicht zu gewäh­ren sind.

Die Über­tra­gung und Abt­re­tung des Kom­man­di­t­an­teils durch den nota­ri­ell beur­kun­de­ten Ver­trag vom 11.11.2005 unter­liegt nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Schen­kung­steuer. Nach § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG gel­ten die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen der Abs. 1 und 2 der Vor­schrift für inlän­di­sches Betriebs­ver­mö­gen beim Erwerb u.a. eines Anteils an einer Gesell­schaft i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG. Die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen sind nur zu gewäh­ren, wenn das von Todes wegen oder durch Schen­kung unter Leben­den erwor­bene Ver­mö­gen durch­ge­hend sowohl beim bis­he­ri­gen als auch beim neuen Rechts­trä­ger den Tat­be­stand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG erfüllt.

Der Tat­be­stand des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG ist nur erfüllt, wenn der Erwer­ber Mit­un­ter­neh­mer wird. Mit­un­ter­neh­mer i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 ggf. i.V.m. § 18 Abs. 4 S. 2 EStG ist, wer Mit­un­ter­neh­mer­in­i­tia­tive ent­fal­ten kann und Mit­un­ter­neh­mer­ri­siko trägt. Auf­grund der Ziel­set­zung des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG gilt dies auch dann, wenn sich der Schen­ker bei der Über­tra­gung einer Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft den Nießbrauch vor­be­hält. Die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG sind auch in einem sol­chen Fall nur dann zu gewäh­ren, wenn der über­tra­gene Gesell­schaft­s­an­teil dem Bedach­ten die Stel­lung eines Mit­un­ter­neh­mers ver­mit­telt. Bestim­men die Ver­trag­s­par­teien, dass die mit der über­tra­ge­nen Betei­li­gung an der Per­so­nen­ge­sell­schaft ver­bun­de­nen Stimm- und Mit­ver­wal­tungs­rechte dem Nießbrau­cher zuste­hen sol­len, führt dies dazu, dass der Bedachte nicht Mit­un­ter­neh­mer ist und inso­weit die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht bean­spru­chen kann.

Über­trägt der Gesell­schaf­ter auf­grund ver­trag­li­cher Ver­ein­ba­run­gen die Aus­übung der Stimm­rechte auf den Nießbrau­cher oder behält sich der Nießbrau­cher bei der Über­tra­gung des Gesell­schaft­s­an­teils die Aus­übung der Stimm­rechte vor, kann der Gesell­schaf­ter keine Mit­un­ter­neh­mer­in­i­tia­tive ent­fal­ten. Das gilt jeden­falls dann, wenn der Gesell­schaf­ter die Aus­übung der Stimm­rechte dem Nießbrau­cher umfas­send über­las­sen hat und dies auch für die Grund­la­gen­ge­schäfte der Gesell­schaft gilt. Danach hat das FG vor­lie­gend zu Recht ent­schie­den, dass für die Über­tra­gung des mit dem Nießbrauch belas­te­ten Gesell­schaft­s­an­teils auf den Klä­ger die Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen nach § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 2 ErbStG nicht in Anspruch genom­men wer­den kön­nen.

Der Klä­ger ist nicht Mit­un­ter­neh­mer gewor­den. Es man­gelt ihm an der dafür erfor­der­li­chen Mit­un­ter­neh­mer­in­i­tia­tive. Der Klä­ger hat sich mit der Zustim­mung zum Über­tra­gungs­ver­trag sei­ner gesell­schafts­recht­li­chen Mit­wir­kungs­rechte voll­stän­dig bege­ben. Das betrifft nach dem Wort­laut der Ver­ein­ba­rung sämt­li­che Ent­schei­dungs­be­fug­nisse der Gesell­schaf­ter bis hin zu gesell­schafts­recht­li­chen Grun­d­ent­schei­dun­gen wie Sat­zungs­än­de­run­gen, Auf­nahme und Aus­schluss von Gesell­schaf­tern bis hin zur Liqui­da­tion der Gesell­schaft. Durch die Ver­ein­ba­run­gen im Über­tra­gungs­ver­trag war sicher­ge­s­tellt, dass der Klä­ger zum maß­geb­li­chen Über­tra­gungs­zeit­punkt seine Gesell­schaf­ter­rechte nicht wahr­neh­men und keine Mit­un­ter­neh­mer­in­i­tia­tive ent­fal­ten konnte.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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