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Steuerberatung

Zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung beim Leasing

BFH v. 11.12.2018 - III R 23/16

Die Hin­zu­rech­nung ver­aus­gab­ter Lea­sing­ra­ten nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG fin­det auch bei der Re­fi­nan­zie­rung von Lea­sing­ge­schäften statt (sog. Dop­pel­stock­mo­dell). § 19 Abs. 4 GewStDV fin­det auf den in den Lea­sing­ra­ten ent­hal­te­nen Zin­san­teil keine An­wen­dung. Bei der Hin­zu­rech­nung der Lea­sing­ra­ten nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG han­delt es sich we­der um Ent­gelte für Schul­den noch ih­nen gleich­ge­stellte Beträge nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG. Der fest­ge­setzte (ne­ga­tive) Ge­wer­be­er­trag im Ge­wer­be­steu­er­mess­be­scheid hat gem. § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des JStG 2010 Bin­dungs­wir­kung für den Be­scheid über die ge­son­derte Fest­stel­lung des vor­tragsfähi­gen Ge­wer­be­ver­lus­tes.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist, ob die in Lea­sing­ra­ten ent­hal­te­nen Zin­san­teile gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG dem Ge­winn aus Ge­wer­be­be­trieb hin­zu­zu­rech­nen sind. Die kla­gende GmbH, hat sich auf das ope­ra­tive Lea­sing­ge­schäft mit End­kun­den spe­zia­li­siert. Zum Zwecke der Re­fi­nan­zie­rung veräußert sie die Lea­singgüter an eine wei­tere Lea­sing­ge­sell­schaft und least diese dann zurück, um sie an die End­kun­den wei­ter zu ver­lea­sen (sog. Dop­pel­stock­mo­dell). Die Kläge­rin ist ein Fi­nanz­dienst­leis­tungs­in­sti­tut i.S.d. § 1 Abs. 1a KWG.

Im Rah­men der Ver­an­la­gung wurde ent­spre­chend den vor­lie­gen­den Steu­er­erklärun­gen für die strei­ti­gen Jahre 2009 bis 2011 die Vor­schrift des § 19 Abs. 4 GewStDV mit der Folge an­ge­wandt, dass die in den Lea­sing­ra­ten ent­hal­te­nen Zin­san­teile gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG nicht dem Ge­winn aus Ge­wer­be­be­trieb hin­zu­ge­rech­net wur­den. Die Be­scheide er­gin­gen un­ter dem Vor­be­halt der Nachprüfung.

Nach ei­ner Be­triebsprüfung er­ließ das Fi­nanz­amt un­ter dem Da­tum 24.2.2014 je­weils gem. § 164 Abs. 2 AO geänderte Be­scheide über die ge­son­derte Fest­stel­lung des vor­tragsfähi­gen Ge­wer­be­ver­lus­tes auf den 31.12.2009, 31.12.2010 und 31.12.2011. Darin nahm er eine Hin­zu­rech­nung der Lea­sing­ra­ten gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG i.H.v. je­weils 20 % aus rd. 19,6 Mio. € (2009), rd. 17,8 Mio. € (2010) so­wie rd. 16,3 Mio. € (2011) vor. Mit den eben­falls am 24.2.2014 geänder­ten Be­schei­den über den Ge­wer­be­steu­er­mess­be­trag für 2009, 2010 und 2011 wurde der Ge­wer­be­steu­er­mess­be­trag je­weils auf 0 € fest­ge­setzt.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Die Re­vi­sion der Kläge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Das Fi­nanz­amt hat in dem an­ge­foch­te­nen Be­scheid über die ge­son­derte Fest­stel­lung des vor­tragsfähi­gen Ge­wer­be­ver­lus­tes auf den 31.12.2009 zu Recht eine Hin­zu­rech­nung der Lea­sing­ra­ten gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG i.H.v. 20 % aus rd. 19,6 Mio. € vor­ge­nom­men.

Nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG wird dem Ge­winn aus Ge­wer­be­be­trieb hin­zu­ge­rech­net ein Vier­tel der Summe aus einem Fünf­tel der Miet- und Pacht­zin­sen (ein­schließlich der Lea­sing­ra­ten) für die Be­nut­zung von be­weg­li­chen Wirt­schaftsgütern des An­la­ge­vermögens, die im Ei­gen­tum ei­nes an­de­ren ste­hen, so­weit sie bei der Er­mitt­lung des Ge­winns ab­ge­setzt wor­den sind und so­weit die Summe den Be­trag von 100.000 € über­steigt. Lea­sing­ra­ten sind ausdrück­lich in die Hin­zu­rech­nung in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG bei der Er­mitt­lung des Ge­wer­be­er­trags ein­zu­be­zie­hen. Sie sind nach dem Wort­laut der Norm dann hin­zu­zu­rech­nen, wenn das Wirt­schafts­gut, für das die Lea­sing­ra­ten ge­zahlt wer­den, im Ei­gen­tum ei­nes Drit­ten steht. In die­sen Fällen ist das Lea­sing mit der Pacht oder Miete ver­gleich­bar.

Im Streit­fall lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen für eine Hin­zu­rech­nung vor. Die ge­leas­ten Ge­genstände, für die die Steu­er­pflich­tige die Lea­sing­ra­ten ge­zahlt hat, stan­den im Ei­gen­tum ei­nes Drit­ten, der Lea­sing­ge­sell­schaft. Darüber hin­aus liegt eine "Be­nut­zung" der ge­leas­ten Wirt­schaftsgüter des An­la­ge­vermögens auch dann vor, wenn diese Wirt­schaftsgüter zur Er­zie­lung von Einkünf­ten an eine wei­tere Per­son ver­least oder ver­mie­tet wer­den. Dem Ge­setz las­sen sich auch keine An­halts­punkte dafür ent­neh­men, bei Lea­sing im sog. Dop­pel­stock­mo­dell Aus­nah­men zu ma­chen. Der Wort­laut ist ein­deu­tig. Hätte der Ge­setz­ge­ber auch für "durch­ge­lei­tete" Lea­singgüter eine Aus­nahme von der Hin­zu­rech­nung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG ma­chen wol­len, hätte es nahe ge­le­gen, sie in der Ge­set­zes­begründung mit auf­zuzählen und diese Aus­nahme ausdrück­lich in den Ge­set­zes­wort­laut auf­zu­neh­men, wie er es in der mit § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG gleich­zei­tig ge­schaf­fe­nen Aus­nah­me­re­ge­lung für Li­zen­zen, die aus­schließlich dazu be­rech­ti­gen, dar­aus ab­ge­lei­tete Rechte Drit­ten zu über­las­sen, ge­tan hat. Da­nach ist auf das Lea­sing und die Be­nut­zung beim ers­ten Lea­sing­neh­mer ab­zu­stel­len, das wei­tere Schick­sal der ge­leas­ten Sa­che ist nicht von Be­deu­tung.

Eine Hin­zu­rech­nung entfällt auch nicht nach § 19 Abs. 4 GewStDV. Hier­nach un­ter­bleibt un­ter be­stimm­ten Vor­aus­set­zun­gen bei Fi­nanz­dienst­leis­tungs­in­sti­tu­ten i.S.d. § 1 Abs. 1a KWG eine Hin­zu­rech­nung von Ent­gel­ten für Schul­den und ih­nen gleich­ge­stell­ten Beträgen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG. Zwar ist die Steu­er­pflich­tige ein Fi­nanz­dienst­leis­tungs­un­ter­neh­men i.S.d. § 1 Abs. 1a Nr. 10 KWG. Bei der Hin­zu­rech­nung der Lea­sing­ra­ten nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG han­delt es sich aber we­der um Ent­gelte für Schul­den noch ih­nen gleich­ge­stellte Beträge nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG. § 19 Abs. 4 GewStDV ist auch nicht da­hin­ge­hend er­wei­ternd aus­zu­le­gen, dass das hierin ent­hal­tene Ge­wer­be­steu­er­pri­vi­leg alle Fi­nan­zie­rungs­be­stand­teile der in § 8 Nr. 1 GewStG ge­re­gel­ten Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten um­fas­sen soll.

So­weit die Kläge­rin eine Ände­rung der Be­scheide über die ge­son­derte Fest­stel­lung des vor­tragsfähi­gen Ge­wer­be­ver­lus­tes auf den 31.12.2010 und 31.12.2011 be­gehrt, ist die Re­vi­sion schon des­halb un­begründet, weil eine Ände­rung der Be­scheide gem. § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG aus­schei­det.

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