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Zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung beim Leasing

BFH v. 11.12.2018 - III R 23/16

Die Hinzurechnung verausgabter Leasingraten nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG findet auch bei der Refinanzierung von Leasinggeschäften statt (sog. Doppelstockmodell). § 19 Abs. 4 GewStDV findet auf den in den Leasingraten enthaltenen Zinsanteil keine Anwendung. Bei der Hinzurechnung der Leasingraten nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG handelt es sich weder um Entgelte für Schulden noch ihnen gleichgestellte Beträge nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG. Der festgesetzte (negative) Gewerbeertrag im Gewerbesteuermessbescheid hat gem. § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des JStG 2010 Bindungswirkung für den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist, ob die in Lea­sin­g­ra­ten ent­hal­te­nen Zin­s­an­teile gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb hin­zu­zu­rech­nen sind. Die kla­gende GmbH, hat sich auf das ope­ra­tive Lea­sing­ge­schäft mit End­kun­den spe­zia­li­siert. Zum Zwe­cke der Refi­nan­zie­rung ver­äu­ßert sie die Lea­sing­gü­ter an eine wei­tere Lea­sing­ge­sell­schaft und least diese dann zurück, um sie an die End­kun­den wei­ter zu ver­lea­sen (sog. Dop­pel­stock­mo­dell). Die Klä­ge­rin ist ein Finanz­di­enst­leis­tungs­in­sti­tut i.S.d. § 1 Abs. 1a KWG.

Im Rah­men der Ver­an­la­gung wurde ent­sp­re­chend den vor­lie­gen­den Steue­r­er­klär­un­gen für die strei­ti­gen Jahre 2009 bis 2011 die Vor­schrift des § 19 Abs. 4 GewStDV mit der Folge ange­wandt, dass die in den Lea­sin­g­ra­ten ent­hal­te­nen Zin­s­an­teile gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG nicht dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb hin­zu­ge­rech­net wur­den. Die Bescheide ergin­gen unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung.

Nach einer Betriebs­prü­fung erließ das Finanz­amt unter dem Datum 24.2.2014 jeweils gem. § 164 Abs. 2 AO geän­derte Bescheide über die geson­derte Fest­stel­lung des vor­trags­fähi­gen Gewer­be­ver­lus­tes auf den 31.12.2009, 31.12.2010 und 31.12.2011. Darin nahm er eine Hin­zu­rech­nung der Lea­sin­g­ra­ten gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG i.H.v. jeweils 20 % aus rd. 19,6 Mio. € (2009), rd. 17,8 Mio. € (2010) sowie rd. 16,3 Mio. € (2011) vor. Mit den eben­falls am 24.2.2014 geän­der­ten Beschei­den über den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag für 2009, 2010 und 2011 wurde der Gewer­be­steu­er­mess­be­trag jeweils auf 0 € fest­ge­setzt.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion der Klä­ge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das Finanz­amt hat in dem ange­foch­te­nen Bescheid über die geson­derte Fest­stel­lung des vor­trags­fähi­gen Gewer­be­ver­lus­tes auf den 31.12.2009 zu Recht eine Hin­zu­rech­nung der Lea­sin­g­ra­ten gem. § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG i.H.v. 20 % aus rd. 19,6 Mio. € vor­ge­nom­men.

Nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG wird dem Gewinn aus Gewer­be­be­trieb hin­zu­ge­rech­net ein Vier­tel der Summe aus einem Fünf­tel der Miet- und Pacht­zin­sen (ein­sch­ließ­lich der Lea­sin­g­ra­ten) für die Benut­zung von bewe­g­li­chen Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens, die im Eigen­tum eines ande­ren ste­hen, soweit sie bei der Ermitt­lung des Gewinns abge­setzt wor­den sind und soweit die Summe den Betrag von 100.000 € über­s­teigt. Lea­sin­g­ra­ten sind aus­drück­lich in die Hin­zu­rech­nung in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG bei der Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags ein­zu­be­zie­hen. Sie sind nach dem Wort­laut der Norm dann hin­zu­zu­rech­nen, wenn das Wirt­schafts­gut, für das die Lea­sin­g­ra­ten gezahlt wer­den, im Eigen­tum eines Drit­ten steht. In die­sen Fäl­len ist das Lea­sing mit der Pacht oder Miete ver­g­leich­bar.

Im Streit­fall lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen für eine Hin­zu­rech­nung vor. Die geleas­ten Gegen­stände, für die die Steu­erpf­lich­tige die Lea­sin­g­ra­ten gezahlt hat, stan­den im Eigen­tum eines Drit­ten, der Lea­sing­ge­sell­schaft. Dar­über hin­aus liegt eine "Benut­zung" der geleas­ten Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens auch dann vor, wenn diese Wirt­schafts­gü­ter zur Erzie­lung von Ein­künf­ten an eine wei­tere Per­son ver­least oder ver­mie­tet wer­den. Dem Gesetz las­sen sich auch keine Anhalts­punkte dafür ent­neh­men, bei Lea­sing im sog. Dop­pel­stock­mo­dell Aus­nah­men zu machen. Der Wort­laut ist ein­deu­tig. Hätte der Gesetz­ge­ber auch für "durch­ge­lei­tete" Lea­sing­gü­ter eine Aus­nahme von der Hin­zu­rech­nung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG machen wol­len, hätte es nahe gele­gen, sie in der Geset­zes­be­grün­dung mit auf­zu­zäh­len und diese Aus­nahme aus­drück­lich in den Geset­zes­wort­laut auf­zu­neh­men, wie er es in der mit § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG gleich­zei­tig geschaf­fe­nen Aus­nah­me­re­ge­lung für Lizen­zen, die aus­sch­ließ­lich dazu berech­ti­gen, dar­aus abge­lei­tete Rechte Drit­ten zu über­las­sen, getan hat. Danach ist auf das Lea­sing und die Benut­zung beim ers­ten Lea­sing­neh­mer abzu­s­tel­len, das wei­tere Schick­sal der geleas­ten Sache ist nicht von Bedeu­tung.

Eine Hin­zu­rech­nung ent­fällt auch nicht nach § 19 Abs. 4 GewStDV. Hier­nach unter­b­leibt unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen bei Finanz­di­enst­leis­tungs­in­sti­tu­ten i.S.d. § 1 Abs. 1a KWG eine Hin­zu­rech­nung von Ent­gel­ten für Schul­den und ihnen gleich­ge­s­tell­ten Beträ­gen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG. Zwar ist die Steu­erpf­lich­tige ein Finanz­di­enst­leis­tungs­un­ter­neh­men i.S.d. § 1 Abs. 1a Nr. 10 KWG. Bei der Hin­zu­rech­nung der Lea­sin­g­ra­ten nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG han­delt es sich aber weder um Ent­gelte für Schul­den noch ihnen gleich­ge­s­tellte Beträge nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG. § 19 Abs. 4 GewStDV ist auch nicht dahin­ge­hend erwei­ternd aus­zu­le­gen, dass das hie­rin ent­hal­tene Gewer­be­steu­er­pri­vi­leg alle Finan­zie­rungs­be­stand­teile der in § 8 Nr. 1 GewStG gere­gel­ten Hin­zu­rech­nungs­vor­schrif­ten umfas­sen soll.

Soweit die Klä­ge­rin eine Ände­rung der Bescheide über die geson­derte Fest­stel­lung des vor­trags­fähi­gen Gewer­be­ver­lus­tes auf den 31.12.2010 und 31.12.2011 begehrt, ist die Revi­sion schon des­halb unbe­grün­det, weil eine Ände­rung der Bescheide gem. § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG aus­schei­det.

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