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Gesonderte und einheitliche Feststellung von Veräußerungsgewinnen bei Erwerb einer Beteiligung an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft

BFH 21.1.2014, IX R 9/13

Erwirbt ein Steuerpflichtiger eine Beteiligung an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft und veräußert diese zwei Wohnungen innerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist nach Beitritt, ist über die Frage, ob er den Einkünftetatbestand des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG verwirklicht hat, nicht im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften zu entscheiden.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger erwarb von H einen Gesell­schaft­s­an­teil i.H.v. rd. 26 Pro­zent an der H-GbR (Betei­ligte zu 1), deren Zweck der Ankauf und die Moder­ni­sie­rung der Immo­bi­lie A sowie deren Ver­mie­tung und Ver­wal­tung ist. Der Klä­ger gewährte H im März 1996 ein Dar­le­hen. H trat als Dar­le­hens­si­cher­heit sei­nen Geschäft­s­an­teil an der Betei­lig­ten zu 1) an den Klä­ger ab. Nach­dem H das Dar­le­hen nicht hatte bedie­nen kön­nen, und ein ander­wei­ti­ger Ver­kauf geschei­tert war, wurde der Gesell­schaft­s­an­teil an der Betei­lig­ten zu 1) im Juni 1997 an die Y-GmbH abge­t­re­ten, die die­sen treu­hän­de­risch für den Klä­ger erwarb. Nach Auflö­sung die­ses Treu­hand­ver­hält­nis­ses wurde der Klä­ger im Jahr 2004 unmit­tel­bar als Inha­ber des Anteils an der Betei­lig­ten zu 1) im Grund­buch ein­ge­tra­gen.

Der Betei­ligte zu 2) erwarb im August 2003 einen Geschäft­s­an­teil i.H.v. rd. 1,3 Pro­zent an der Betei­lig­ten zu 1). Der Klä­ger und der Betei­ligte zu 2) sind die ein­zi­gen Gesell­schaf­ter der Betei­lig­ten zu 1), die nicht Grün­dungs­ge­sell­schaf­ter sind. Die Betei­ligte zu 1) ver­äu­ßerte im August 2006 und im Oktober 2006 zwei Wohn­ein­hei­ten. In der Anlage SO zu ihrer Fest­stel­lung­s­er­klär­ung für das Streit­jahr 2006 erklärte die Betei­ligte zu 1) für "Anteil Klä­ger/Betei­lig­ter zu 2)" unter Angabe einer Anschaf­fung im "Januar 2006" und einer Ver­äu­ße­rung im "Dezem­ber 2006" einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.H.v. 45.885 €. Die­sen teilte sie in einen den Klä­ger zuzu­rech­nen­den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.H.v. 44.567 € und einen dem Betei­lig­ten zu 2) zuzu­rech­nen­den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.H.v. 1.318 € auf.

Das Finanz­amt stellte in sei­nem an die Betei­ligte zu 1) gerich­te­ten Bescheid für das Streit­jahr über die geson­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen Ein­künfte aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten i.S.d. § 23 EStG i.H.v. 45.885 € fest und ver­teilte diese erklär­ungs­ge­mäß auf den Klä­ger und den Betei­lig­ten zu 2). Mit sei­ner gegen die­sen Bescheid gerich­te­ten Klage begehrt der Klä­ger, dass bei den sons­ti­gen Ein­künf­ten kein Gewinn i.H.v. 44.567 € aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten i.S.d. § 23 EStG fest­ge­s­tellt und ihm zuge­rech­net wird.

Das FG wies die Klage ab. Auf die Revi­sion des Klä­gers hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG erfolgte zu Unrecht eine geson­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Ein­künfte aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten, da die Vor­aus­set­zun­gen einer - auf der Ebene der Betei­lig­ten zu 1) - gemein­schaft­li­chen Erzie­lung von Ein­künf­ten aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten nicht vor­lie­gen.

Die Vor­ent­schei­dung ver­letzt §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO. Für die geson­derte und ein­heit­li­che Zurech­nung von Ein­künf­ten aus pri­va­ten Ver­äu­ße­run­gen i.S.d. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 EStG im Bescheid von Januar 2008 fehlte die gesetz­li­che Grund­lage. Nach § 179 Abs. 1 AO wer­den die Besteue­rungs­grund­la­gen abwei­chend von § 157 Abs. 2 AO durch Fest­stel­lungs­be­scheid geson­dert fest­ge­s­tellt, soweit dies in die­sem Gesetz oder sonst in den Steu­er­ge­set­zen bestimmt ist. Ein­künfte, an denen i.S.v. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO Meh­rere betei­ligt sind, lie­gen nur dann vor, wenn meh­rere Per­so­nen "gemein­sam" den Tat­be­stand der Ein­kunft­s­er­zie­lung ver­wir­k­li­chen. Daran fehlt es im Streit­fall.

Nach der Recht­sp­re­chung des BFH ver­wir­k­li­chen Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft den Tat­be­stand des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG auch dann nicht gemein­sam, wenn sie einer grund­stücks­be­sit­zen­den Gesell­schaft bei­t­re­ten und die Gesell­schaft selbst inn­er­halb der Spe­ku­la­ti­ons­frist nach Bei­tritt ein Grund­stück ver­äu­ßert. Nach die­sen Maß­s­tä­ben ist der Anteil­ser­werb des Klä­gers an der grund­stücks­be­sit­zen­den Gesell­schaft - als der die "Anschaf­fung" kon­sti­tu­ie­rende Teil­akt - nicht "in der Ein­heit der Gesell­schaft", son­dern als indi­vi­du­elle Anla­ge­ent­schei­dung aus­sch­ließ­lich von dem ein­zel­nen Gesell­schaf­ter ver­wir­k­licht wor­den.

Der im Jahr 2003 erfolgte indi­vi­du­elle Anteil­ser­werb durch den Betei­lig­ten zu 2) ist davon unab­hän­gig get­rennt zu beur­tei­len. Dem­ent­sp­re­chend ist ein etwai­ger Gewinn oder Ver­lust aus Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten (§ 23 Abs. 3 S. 1 EStG) jeweils für den ein­zel­nen Betei­lig­ten anhand sei­ner indi­vi­du­el­len Anschaf­fungs­kos­ten zu ermit­teln. "In der Ein­heit der Per­so­nen­ge­sell­schaft" sind ledig­lich die Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfte im Streit­jahr getä­tigt wor­den. Allein der Umstand, dass die Woh­nun­gen von der Betei­lig­ten zu 1) ver­äu­ßert wor­den sind, reicht aber für die Annahme, dass "an den Ein­künf­ten meh­rere Per­so­nen betei­ligt" sind, nicht aus.

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