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Zur Bilanzierung von Verbindlichkeiten bei Rangrücktritt

BFH 15.4.2015, I R 44/14

Eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, unterliegt dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG 2002. Beruht der hierdurch ausgelöste Wegfallgewinn auf dem Gesellschaftsverhältnis, ist er durch den Ansatz einer Einlage in Höhe des werthaltigen Teils der betroffenen Forderungen zu neutralisieren (Rechtsprechungskorrektur).

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH. Sie hatte von ihrer Mut­ter­ge­sell­schaft (E-GmbH) im Zuge einer Kon­zern­um­struk­tu­rie­rung Dar­le­hen i.H.v. 7 Mio. € sowie 2,6 Mio. US-Dol­lar erhal­ten. Für beide Dar­le­hen wur­den in geson­der­ten Urkun­den zur Abwen­dung der Über­schul­dung Rang­rück­tritte ver­ein­bart, wonach sich sie Til­gung und Ver­zin­s­ung der Dar­le­hen nur aus künf­ti­gen Bilanz­ge­win­nen oder aus etwai­gen Liqui­da­ti­ons­über­schüs­sen erge­ben sollte. Für den Fall der Insol­venz sollte die E-GmbH auf den Rang des § 199 S. 2 InsO zurück­t­re­ten.

In ihrem für das Streit­jahr 2005 ers­tell­ten Jah­res­ab­schluss pas­si­vierte die Klä­ge­rin die Dar­le­hens­ver­bind­lich­kei­ten. Im Anschluss an eine Außen­prü­fung ver­t­rat das Finanz­amt die Ansicht, dass § 5 Abs. 2a EStG 2002 der Pas­si­vie­rung der gegen­über der E-GmbH beste­hen­den Ver­bind­lich­kei­ten in der Steu­er­bi­lanz der Klä­ge­rin ent­ge­gen­stehe. Die Behörde änderte den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag, setzte die Kör­per­schaft­steuer ent­sp­re­chend fest und lehnte die Fest­stel­lung eines ver­b­lei­ben­den Ver­lust­vor­trags für Zwe­cke der Fest­set­zung der Kör­per­schaft­steuer ab.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:
Ent­ge­gen der Ansicht des FG war die Klä­ge­rin nicht berech­tigt, in ihrer Steu­er­bi­lanz die gegen­über der E-GmbH beste­hen­den Dar­le­hens­schul­den zu pas­si­vie­ren.

Zwar war das FG noch zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass der han­dels­recht­li­che Begriff des Bilanz­ge­winns das Jah­re­s­er­geb­nis (Jah­res­über­schuss oder -fehl­be­trag), den Gewinn- oder Ver­lust­vor­trag sowie die Ver­än­de­run­gen der Rückla­gen umfasst. Jedoch hatte es nicht hin­rei­chend gewür­digt, dass der Gewinn­be­griff i.S.v. § 5 Abs. 2a EStG 2002 nicht nur auf den Steu­er­bi­lanz­ge­winn abs­tellt, son­dern - ent­sp­re­chend Wort­laut und Sinn der Rege­lung - auch den Sach­ver­halt erfasst, dass die betrof­fe­nen Verpf­lich­tun­gen nur aus künf­ti­gen (han­dels­recht­li­chen) Jah­res­über­schüs­sen zu erfül­len sind. Somit konnte auch für die hier getrof­fene Ver­ein­ba­rung, die For­de­run­gen der E-GmbH aus künf­ti­gen Bilanz­ge­win­nen zu erfül­len, nichts ande­res gel­ten.

Es war dem FG auch darin bei­zupf­lich­ten, dass eine sol­che Abrede dann mit einer im vor­ge­nann­ten Sinne aktu­el­len wirt­schaft­li­chen Belas­tung der Ver­mö­gens­lage des Schuld­ners ver­bun­den sein kann, wenn die Verpf­lich­tung aus dem sich auf­grund der Auflö­sung einer Kapi­tal­rücklage erge­ben­den Bilanz­ge­winn getilgt wird. Gleich­wohl war zu beach­ten, dass die For­de­run­gen der E-GmbH nur aus einem zukünf­ti­gen Bilanz­ge­winn der Klä­ge­rin zu til­gen waren und sich nach den Ver­hält­nis­sen des Bilanz­stich­tags selbst im Fall der Auflö­sung der Kapi­tal­rücklage kein Bilanz­ge­winn hätte ein­s­tel­len kön­nen. Folge hier­von war zug­leich, dass die gegen­über der E-GmbH beste­hen­den Verpf­lich­tun­gen i.S.v. § 5 Abs. 2a EStG 2002 auch nur im Fall der Erzie­lung künf­ti­ger Gewinne zu erfül­len waren.

Der Tat­be­stand des § 5 Abs. 2a EStG 2002 wurde nicht des­halb aus­ge­sch­los­sen, weil die Klä­ge­rin nicht nur verpf­lich­tet war, die For­de­run­gen der E-GmbH aus ihrem zukünf­ti­gen Bilanz­ge­winn, son­dern auch aus etwai­gen Liqui­da­ti­ons­über­schüs­sen zu til­gen. Zwar han­delt es sich beim Liqui­da­ti­ons­über­schuss um das Ver­mö­gen, das im Fall der Liqui­da­tion nach Ver­äu­ße­rung der Wirt­schafts­gü­ter und Beg­lei­chung aller (übri­gen) Ver­bind­lich­kei­ten ver­b­leibt; dem­ge­mäß betref­fen die Zah­lungspf­lich­ten aus einem Liqui­da­ti­ons­über­schuss bereits das gegen­wär­tige Ver­mö­gen, sie belas­ten aber das gegen­wär­tige Ver­mö­gen (noch) nicht, da nach dem Grund­satz der Unter­neh­mens­fort­füh­rung (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB) der Liqui­da­ti­ons­fall (noch) nicht berück­sich­tigt zu wer­den braucht und die Rückla­gen bis zu die­sem Zeit­punkt noch in vol­lem Umfang zur Ver­lust­de­ckung und zur Befrie­di­gung der ande­ren Gläu­bi­ger zur Ver­fü­gung ste­hen.

Die tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen erlaub­ten jedoch noch keine absch­lie­ßende Beur­tei­lung dazu, ob der aus der Aus­bu­chung der Ver­bind­lich­kei­ten sich erge­bende Gewinn um den Ansatz einer ver­deck­ten Ein­lage zu kür­zen ist. Zwar hat der Senat bis­her ver­t­re­ten, dass Dar­le­hen, die aus künf­ti­gen Gewin­nen zu til­gen sind, nicht die Funk­tion von zusätz­li­chem Eigen­ka­pi­tal zukommt. Hieran hält er jedoch nicht mehr fest. Maß­geb­lich für diese Recht­sp­re­chungs­kor­rek­tur ist, dass der Ein­la­ge­tat­be­stand durch die Zufüh­rung eines Wirt­schafts­guts gekenn­zeich­net ist und hierzu nach stän­di­ger Recht­sp­re­chung nicht nur der Ansatz oder die Erhöh­ung eines Aktiv­pos­tens, son­dern auch der Weg­fall oder die Ver­min­de­rung eines Pas­siv­pos­tens zu rech­nen ist. Zum ande­ren unter­liegt der steu­er­recht­li­che Ein­la­ge­be­griff nicht dem Maß­geb­lich­keits­grund­satz, son­dern geht mit Rück­sicht auf seine eigen­stän­di­gen Rege­lungs­zwe­cke über die­sen hin­aus.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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