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Steuerberatung

Zum wirtschaftlichen Eigentum an einem Mitunternehmeranteil

BFH v. 20.9.2018 - IV R 39/11

Vor der zivilrechtlichen Übertragung des Gesellschaftsanteils ist dem Erwerber eines Anteils an einer Personengesellschaft die Mitunternehmerstellung nur dann zuzurechnen, wenn der Erwerber rechtsgeschäftlich eine auf den Erwerb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und Mitunternehmerrisiko sowie Mitunternehmerinitiative vollständig auf ihn übergegangen sind.

Der Sach­ver­halt:

Die Klä­ge­rin ist eine GmbH und die Rechts­nach­fol­ge­rin der A-KG, die in den Streit­jah­ren 2003 bis 2005 Pro­dukte ver­trieb. Kom­p­le­men­tärin der A-KG war die nicht am Kapi­tal betei­ligte A-GmbH. Das Wirt­schafts­jahr der A-KG wich in den Streit­jah­ren vom Kalen­der­jahr ab (1. Oktober bis 30. Sep­tem­ber). Allei­ni­ger Kom­man­di­tist der A-KG sowie allei­ni­ger Gesell­schaf­ter und Geschäfts­füh­rer der A-GmbH war zunächst B. Im Jahr 1998 ver­kaufte die­ser jeweils 49 % sei­ner Kom­man­di­t­an­teile an der A-KG sowie sei­ner Geschäft­s­an­teile an der A-GmbH an die C-GmbH. Ende 2000 brachte B seine ver­b­lie­be­nen Anteile (jeweils 51 %) an der A-KG und der A-GmbH in die B-GmbH ein.

Im Sep­tem­ber 2001 ver­äu­ßerte die B-GmbH einen 31 %-igen Anteil an der A-GmbH und einen 50 %-igen Anteil an der A-KG an die C-GmbH, so dass der B-GmbH noch ein 20 %-iger Anteil an der A-GmbH und ein 1 %-iger Anteil an der A-KG ver­b­lie­ben. Zug­leich wur­den geän­derte Gesell­schafts­ver­träge der A-GmbH und A-KG gesch­los­sen. Im Sep­tem­ber 2003 ver­äu­ßerte die B-GmbH ihre ver­b­lie­be­nen Betei­li­gun­gen an der A-GmbH (20 %) und der A-KG (1 %) an die C-GmbH. Die B-GmbH über­nahm eine Frei­stel­lungs­verpf­lich­tung gegen­über der C-GmbH bezüg­lich etwa anfal­len­der Gewer­be­steuer ein­sch­ließ­lich etwai­ger steu­er­li­cher Neben­leis­tun­gen i.S.d. § 3 Abs. 4 AO auf den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn aus dem Ver­kauf und/oder der Über­tra­gung der Anteile an der A-KG und der A-GmbH.

Im Dezem­ber 2005 wurde die A-GmbH (Kom­p­le­men­tärin der A-KG) als über­tra­gen­der Rechts­trä­ger auf die C-GmbH (zuletzt allei­nige Kom­man­di­tis­tin der A-KG) als über­neh­men­der Rechts­trä­ger ver­sch­mol­zen, wobei die Firma der C-GmbH in die der bis­he­ri­gen A-GmbH geän­dert wurde. Im Zuge wei­te­rer Ver­sch­mel­zungs­vor­gänge mit Über­nahme wei­te­rer Gesell­schaf­ten wurde die Firma der C-GmbH (zu jener Zeit "A-GmbH") im Mai 2008 erneut geän­dert. Die Anteile an der A-GmbH wur­den in den Jah­ren 2000 bis 2002 in so bezeich­ne­ten "Ergän­zungs­bi­lan­zen" der Kom­man­di­tis­ten (B bzw. B-GmbH sowie C-GmbH) bei der A-KG erfasst, Divi­den­den der A-GmbH wur­den als Son­der­be­triebs­ein­nah­men behan­delt.

In der für die A-KG abge­ge­be­nen Gewer­be­steue­r­er­klär­ung für 2003 und Erklär­ung zur geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung von Grund­la­gen für die Ein­kom­mens­be­steue­rung für 2003 wurde der Gewinn der B-GmbH aus der Ver­äu­ße­rung ihres Geschäft­s­an­teils an der A-GmbH (20 %) und ihres Kom­man­di­t­an­teils an der A-KG (1 %) als nicht gewer­be­steu­erpf­lich­tig ange­se­hen. Nach einer die A-KG betref­fen­den Außen­prü­fung für die Streit­jahre gelangte das Finanz­amt zu der Auf­fas­sung, dass der Anteils­ver­kauf auf­grund des Kauf- und Abt­re­tungs­ver­trags aus Sep­tem­ber 2003 die Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­me­r­an­teils durch eine Kapi­tal­ge­sell­schaft dar­s­telle, die nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG gewer­be­steu­erpf­lich­tig sei. Ent­ge­gen die­ser Vor­schrift sei der Ver­äu­ße­rungs­vor­gang bis­lang im Rah­men des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens der ver­äu­ßern­den B-GmbH als gewer­be­steu­er­f­rei behan­delt wor­den. Im Hin­blick auf die im Kauf­ver­trag ver­ein­barte Frei­stel­lungs­verpf­lich­tung der Ver­käu­fe­rin (B-GmbH) bezüg­lich anfal­len­der Gewer­be­steuer ein­sch­ließ­lich etwai­ger steu­er­li­cher Neben­leis­tun­gen auf den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn wurde eine Min­de­rung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns und der Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung berück­sich­tigt. Dies führte zu einem nie­d­ri­ge­ren Ansatz des Mehr­ka­pi­tals in der Ergän­zungs­bi­lanz der C-GmbH bei der A-KG und dar­auf auf­bau­end zu einer um 8.759 € gerin­ge­ren Absch­rei­bung des Fir­men­werts der A-KG für die Fol­ge­jahre.

Das FG wies die Klage, die dar­auf gerich­tete war, den streit­be­fan­ge­nen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nicht als Gewer­be­er­trag der A-KG zu behan­deln, ab. Die hier­ge­gen gerich­tete Revi­sion der Klä­ge­rin blieb vor dem BFH erfolg­los.

Gründe:

Die Wür­di­gung des FG, dass der im Streit­jahr 2003 von der B-GmbH erzielte Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung ihres rest­li­chen Anteils an der A-KG gem. § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Gewer­be­er­trag der A-KG gehört, weil die B-GmbH zum Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung Mit­un­ter­neh­me­rin der A-KG gewe­sen ist, ist auf der Grund­lage der nicht mit Ver­fah­rensrü­gen ange­grif­fe­nen und den erken­nen­den Senat des­halb nach § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen des FG revi­si­ons­recht­lich im Ergeb­nis nicht zu bean­stan­den.

Nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG gehört zum Gewer­be­er­trag (auch) der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung des Anteils eines Gesell­schaf­ters, der als Unter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) des Betriebs einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft anzu­se­hen ist, soweit er nicht auf eine natür­li­che Per­son als unmit­tel­bar betei­lig­ter Mit­un­ter­neh­mer ent­fällt. Für den in die­ser gewer­be­steu­er­recht­li­chen Norm ver­wen­de­ten Begriff des Mit­un­ter­neh­mers ist die ein­kom­men­steu­er­li­che Begriffs­be­stim­mung maß­ge­bend. Mit­un­ter­neh­mer i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer zivil­recht­lich Gesell­schaf­ter einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ist oder - in Aus­nah­me­fäl­len - eine die­sem wirt­schaft­lich ver­g­leich­bare Stel­lung inne­hat, Mit­un­ter­neh­mer­ri­siko trägt und Mit­un­ter­neh­mer­in­i­tia­tive ent­fal­tet sowie die Absicht zur Gewinn­er­zie­lung hat.

Steht bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft fest, dass die Vor­aus­set­zun­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt sind, ist vor der zivil­recht­li­chen Über­tra­gung eines Gesell­schaft­s­an­teils dem Erwer­ber eines Anteils an die­ser Per­so­nen­ge­sell­schaft die Mit­un­ter­neh­mer­stel­lung des Ver­äu­ße­rers nur dann als wirt­schaft­li­cher Inha­ber des Mit­un­ter­neh­me­r­an­teils (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) zuzu­rech­nen, wenn der Erwer­ber rechts­ge­schäft­lich eine auf den Erwerb des Gesell­schaft­s­an­teils gerich­tete, recht­lich geschützte Posi­tion erwor­ben hat, die ihm gegen sei­nen Wil­len nicht mehr entzo­gen wer­den kann, und Mit­un­ter­neh­mer­ri­siko sowie Mit­un­ter­neh­mer­in­i­tia­tive voll­stän­dig auf ihn über­ge­gan­gen sind.

Infol­ge­des­sen hatte im vor­lie­gen­den Fall der den Anteil über­tra­gende Mit­un­ter­neh­mer bis zuletzt am Erfolg und Miss­er­folg des gewerb­li­chen Unter­neh­mens teil­ge­nom­men. Ver­b­leibt jedoch ein Rest an Mit­un­ter­neh­mer­ri­siko, kann eine Mit­un­ter­neh­mer­stel­lung nicht abwei­chend von § 39 Abs. 1 AO dem Erwer­ber eines Gesell­schaft­s­an­teils (wirt­schaft­lich) zuge­rech­net wer­den. Denn es fehlt dann schon an dem not­wen­di­gen voll­stän­di­gen Über­gang (auch) des Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­kos auf den Erwer­ber.

Außer­dem ist in den Gewer­be­er­trag einer Per­so­nen­ge­sell­schaft auch der Gewinn ein­zu­be­zie­hen, den ein Gesell­schaf­ter (Mit­un­ter­neh­mer) aus der Ver­äu­ße­rung von Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II erzielt. Denn durch die Ver­wei­sung in § 7 Satz 1 GewStG auf die Gewin­ner­mitt­lungs­vor­schrif­ten des EStG wer­den ent­sp­re­chend der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Hand­ha­bung auch die Wirt­schafts­gü­ter des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens sowie die Son­der­be­triebs­ein­nah­men und die Son­der­be­triebs­aus­ga­ben in die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags ein­be­zo­gen.

Wird - wie hier - im Zusam­men­hang mit der Ver­äu­ße­rung des gesam­ten Anteils eines Gesell­schaf­ters als Mit­un­ter­neh­mer auch die als Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II bei der KG zu behan­delnde Betei­li­gung an der (Kom­p­le­men­tär )Kapi­tal­ge­sell­schaft über­tra­gen, so rich­tet sich auch die Ein­be­zie­hung des ein­sp­re­chen­den Ver­äu­ße­rungs­ge­winns in den Gewer­be­er­trag der KG nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG. Denn als Son­der­be­triebs­ver­mö­gen II ist die Kapi­tal­be­tei­li­gung Bestand­teil des ver­äu­ßer­ten Mit­un­ter­neh­me­r­an­teils.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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