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Steuerberatung

Zum wirtschaftlichen Eigentum an einem Mitunternehmeranteil

BFH v. 20.9.2018 - IV R 39/11

Vor der zi­vil­recht­li­chen Über­tra­gung des Ge­sell­schafts­an­teils ist dem Er­wer­ber ei­nes An­teils an ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft die Mit­un­ter­neh­mer­stel­lung nur dann zu­zu­rech­nen, wenn der Er­wer­ber rechts­ge­schäft­lich eine auf den Er­werb des Ge­sell­schafts­an­teils ge­rich­tete, recht­lich ge­schützte Po­si­tion er­wor­ben hat, die ihm ge­gen sei­nen Wil­len nicht mehr ent­zo­gen wer­den kann, und Mit­un­ter­neh­mer­ri­siko so­wie Mit­un­ter­neh­mer­in­itia­tive vollständig auf ihn über­ge­gan­gen sind.

Der Sach­ver­halt:

Die Kläge­rin ist eine GmbH und die Rechts­nach­fol­ge­rin der A-KG, die in den Streit­jah­ren 2003 bis 2005 Pro­dukte ver­trieb. Kom­ple­mentärin der A-KG war die nicht am Ka­pi­tal be­tei­ligte A-GmbH. Das Wirt­schafts­jahr der A-KG wich in den Streit­jah­ren vom Ka­len­der­jahr ab (1. Ok­to­ber bis 30. Sep­tem­ber). Al­lei­ni­ger Kom­man­di­tist der A-KG so­wie al­lei­ni­ger Ge­sell­schaf­ter und Ge­schäftsführer der A-GmbH war zunächst B. Im Jahr 1998 ver­kaufte die­ser je­weils 49 % sei­ner Kom­man­dit­an­teile an der A-KG so­wie sei­ner Ge­schäfts­an­teile an der A-GmbH an die C-GmbH. Ende 2000 brachte B seine ver­blie­be­nen An­teile (je­weils 51 %) an der A-KG und der A-GmbH in die B-GmbH ein.

Im Sep­tem­ber 2001 veräußerte die B-GmbH einen 31 %-igen An­teil an der A-GmbH und einen 50 %-igen An­teil an der A-KG an die C-GmbH, so dass der B-GmbH noch ein 20 %-iger An­teil an der A-GmbH und ein 1 %-iger An­teil an der A-KG ver­blie­ben. Zu­gleich wur­den geänderte Ge­sell­schafts­verträge der A-GmbH und A-KG ge­schlos­sen. Im Sep­tem­ber 2003 veräußerte die B-GmbH ihre ver­blie­be­nen Be­tei­li­gun­gen an der A-GmbH (20 %) und der A-KG (1 %) an die C-GmbH. Die B-GmbH über­nahm eine Frei­stel­lungs­ver­pflich­tung ge­genüber der C-GmbH bezüglich etwa an­fal­len­der Ge­wer­be­steuer ein­schließlich et­wai­ger steu­er­li­cher Ne­ben­leis­tun­gen i.S.d. § 3 Abs. 4 AO auf den Veräußerungs­ge­winn aus dem Ver­kauf und/oder der Über­tra­gung der An­teile an der A-KG und der A-GmbH.

Im De­zem­ber 2005 wurde die A-GmbH (Kom­ple­mentärin der A-KG) als über­tra­gen­der Recht­sträger auf die C-GmbH (zu­letzt al­lei­nige Kom­man­di­tis­tin der A-KG) als über­neh­men­der Recht­sträger ver­schmol­zen, wo­bei die Firma der C-GmbH in die der bis­he­ri­gen A-GmbH geändert wurde. Im Zuge wei­te­rer Ver­schmel­zungs­vorgänge mit Über­nahme wei­te­rer Ge­sell­schaf­ten wurde die Firma der C-GmbH (zu je­ner Zeit "A-GmbH") im Mai 2008 er­neut geändert. Die An­teile an der A-GmbH wur­den in den Jah­ren 2000 bis 2002 in so be­zeich­ne­ten "Ergänzungs­bi­lan­zen" der Kom­man­di­tis­ten (B bzw. B-GmbH so­wie C-GmbH) bei der A-KG er­fasst, Di­vi­den­den der A-GmbH wur­den als Son­der­be­triebs­ein­nah­men be­han­delt.

In der für die A-KG ab­ge­ge­be­nen Ge­wer­be­steu­er­erklärung für 2003 und Erklärung zur ge­son­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung von Grund­la­gen für die Ein­kom­mens­be­steue­rung für 2003 wurde der Ge­winn der B-GmbH aus der Veräußerung ih­res Ge­schäfts­an­teils an der A-GmbH (20 %) und ih­res Kom­man­dit­an­teils an der A-KG (1 %) als nicht ge­wer­be­steu­er­pflich­tig an­ge­se­hen. Nach ei­ner die A-KG be­tref­fen­den Außenprüfung für die Streit­jahre ge­langte das Fi­nanz­amt zu der Auf­fas­sung, dass der An­teils­ver­kauf auf­grund des Kauf- und Ab­tre­tungs­ver­trags aus Sep­tem­ber 2003 die Veräußerung ei­nes Mit­un­ter­neh­me­ran­teils durch eine Ka­pi­tal­ge­sell­schaft dar­stelle, die nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG ge­wer­be­steu­er­pflich­tig sei. Ent­ge­gen die­ser Vor­schrift sei der Veräußerungs­vor­gang bis­lang im Rah­men des Son­der­be­triebs­vermögens der veräußern­den B-GmbH als ge­wer­be­steu­er­frei be­han­delt wor­den. Im Hin­blick auf die im Kauf­ver­trag ver­ein­barte Frei­stel­lungs­ver­pflich­tung der Verkäuferin (B-GmbH) bezüglich an­fal­len­der Ge­wer­be­steuer ein­schließlich et­wai­ger steu­er­li­cher Ne­ben­leis­tun­gen auf den Veräußerungs­ge­winn wurde eine Min­de­rung des Veräußerungs­ge­winns und der An­schaf­fungs­kos­ten der Be­tei­li­gung berück­sich­tigt. Dies führte zu einem nied­ri­ge­ren An­satz des Mehr­ka­pi­tals in der Ergänzungs­bi­lanz der C-GmbH bei der A-KG und dar­auf auf­bau­end zu ei­ner um 8.759 € ge­rin­ge­ren Ab­schrei­bung des Fir­men­werts der A-KG für die Fol­ge­jahre.

Das FG wies die Klage, die dar­auf ge­rich­tete war, den streit­be­fan­ge­nen Veräußerungs­ge­winn nicht als Ge­wer­be­er­trag der A-KG zu be­han­deln, ab. Die hier­ge­gen ge­rich­tete Re­vi­sion der Kläge­rin blieb vor dem BFH er­folg­los.

Gründe:

Die Würdi­gung des FG, dass der im Streit­jahr 2003 von der B-GmbH er­zielte Ge­winn aus der Veräußerung ih­res rest­li­chen An­teils an der A-KG gem. § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Ge­wer­be­er­trag der A-KG gehört, weil die B-GmbH zum Zeit­punkt der Veräußerung Mit­un­ter­neh­me­rin der A-KG ge­we­sen ist, ist auf der Grund­lage der nicht mit Ver­fah­rensrügen an­ge­grif­fe­nen und den er­ken­nen­den Se­nat des­halb nach § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen des FG re­vi­si­ons­recht­lich im Er­geb­nis nicht zu be­an­stan­den.

Nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG gehört zum Ge­wer­be­er­trag (auch) der Ge­winn aus der Veräußerung des An­teils ei­nes Ge­sell­schaf­ters, der als Un­ter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) des Be­triebs ei­ner Mit­un­ter­neh­mer­schaft an­zu­se­hen ist, so­weit er nicht auf eine natürli­che Per­son als un­mit­tel­bar be­tei­lig­ter Mit­un­ter­neh­mer entfällt. Für den in die­ser ge­wer­be­steu­er­recht­li­chen Norm ver­wen­de­ten Be­griff des Mit­un­ter­neh­mers ist die ein­kom­men­steu­er­li­che Be­griffs­be­stim­mung maßge­bend. Mit­un­ter­neh­mer i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer zi­vil­recht­lich Ge­sell­schaf­ter ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft ist oder - in Aus­nah­mefällen - eine die­sem wirt­schaft­lich ver­gleich­bare Stel­lung in­ne­hat, Mit­un­ter­neh­mer­ri­siko trägt und Mit­un­ter­neh­mer­in­itia­tive ent­fal­tet so­wie die Ab­sicht zur Ge­winn­er­zie­lung hat.

Steht bei ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft fest, dass die Vor­aus­set­zun­gen ei­ner Mit­un­ter­neh­mer­schaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt sind, ist vor der zi­vil­recht­li­chen Über­tra­gung ei­nes Ge­sell­schafts­an­teils dem Er­wer­ber ei­nes An­teils an die­ser Per­so­nen­ge­sell­schaft die Mit­un­ter­neh­mer­stel­lung des Veräußer­ers nur dann als wirt­schaft­li­cher In­ha­ber des Mit­un­ter­neh­me­ran­teils (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO) zu­zu­rech­nen, wenn der Er­wer­ber rechts­ge­schäft­lich eine auf den Er­werb des Ge­sell­schafts­an­teils ge­rich­tete, recht­lich ge­schützte Po­si­tion er­wor­ben hat, die ihm ge­gen sei­nen Wil­len nicht mehr ent­zo­gen wer­den kann, und Mit­un­ter­neh­mer­ri­siko so­wie Mit­un­ter­neh­mer­in­itia­tive vollständig auf ihn über­ge­gan­gen sind.

In­fol­ge­des­sen hatte im vor­lie­gen­den Fall der den An­teil über­tra­gende Mit­un­ter­neh­mer bis zu­letzt am Er­folg und Miss­er­folg des ge­werb­li­chen Un­ter­neh­mens teil­ge­nom­men. Ver­bleibt je­doch ein Rest an Mit­un­ter­neh­mer­ri­siko, kann eine Mit­un­ter­neh­mer­stel­lung nicht ab­wei­chend von § 39 Abs. 1 AO dem Er­wer­ber ei­nes Ge­sell­schafts­an­teils (wirt­schaft­lich) zu­ge­rech­net wer­den. Denn es fehlt dann schon an dem not­wen­di­gen vollständi­gen Überg­ang (auch) des Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­kos auf den Er­wer­ber.

Außer­dem ist in den Ge­wer­be­er­trag ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft auch der Ge­winn ein­zu­be­zie­hen, den ein Ge­sell­schaf­ter (Mit­un­ter­neh­mer) aus der Veräußerung von Son­der­be­triebs­vermögen II er­zielt. Denn durch die Ver­wei­sung in § 7 Satz 1 GewStG auf die Ge­winn­er­mitt­lungs­vor­schrif­ten des EStG wer­den ent­spre­chend der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Hand­ha­bung auch die Wirt­schaftsgüter des Son­der­be­triebs­vermögens so­wie die Son­der­be­triebs­ein­nah­men und die Son­der­be­triebs­aus­ga­ben in die Er­mitt­lung des Ge­wer­be­er­trags ein­be­zo­gen.

Wird - wie hier - im Zu­sam­men­hang mit der Veräußerung des ge­sam­ten An­teils ei­nes Ge­sell­schaf­ters als Mit­un­ter­neh­mer auch die als Son­der­be­triebs­vermögen II bei der KG zu be­han­delnde Be­tei­li­gung an der (Kom­ple­mentär )Ka­pi­tal­ge­sell­schaft über­tra­gen, so rich­tet sich auch die Ein­be­zie­hung des ein­spre­chen­den Veräußerungs­ge­winns in den Ge­wer­be­er­trag der KG nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG. Denn als Son­der­be­triebs­vermögen II ist die Ka­pi­tal­be­tei­li­gung Be­stand­teil des veräußer­ten Mit­un­ter­neh­me­ran­teils.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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