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Zum Verzicht auf Besteuerung als Kleinunternehmer durch Abgabe einer Umsatzsteuer-Jahreserklärung

BFH 24.7.2013, XI R 14/11

In Zwei­felsfällen müssen Fi­nanzämter die Klein­un­ter­neh­mer fra­gen, wel­cher Be­steue­rungs­form sie ihre Umsätze un­ter­wer­fen wol­len. Ver­blei­ben Zwei­fel, kann eine Op­tion zur Re­gel­be­steue­rung nicht ein­fach an­ge­nom­men wer­den.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger war seit Juli 2004 mit dem Han­del von Te­le­kom­mu­ni­ka­ti­ons­zu­behör und Post­wert­zei­chen un­ter­neh­me­ri­sch tätig. Im Fra­ge­bo­gen zur steu­er­li­chen Er­fas­sung gab er ge­genüber dem Fi­nanz­amt an, die Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung i.S.d. § 19 Abs. 1 UStG in An­spruch zu neh­men, da sein vor­aus­sicht­li­cher Ge­samt­um­satz die ge­setz­li­chen Gren­zen nicht über­schrei­ten werde.

Der Kläger gab für die Jahre 2004 und 2005 keine Um­satz­steu­er­erklärung ab. Im Jahr 2005 hatte er steu­er­pflich­tige Umsätze mit dem Ver­kauf von Te­le­kom­mu­ni­ka­ti­ons­zu­behör i.H.v. brutto 16.123 € und steu­er­freie Umsätze mit dem Ver­kauf von Post­wert­zei­chen i.H.v. 4.425 € getätigt. Da er irrtümlich der An­sicht war, dass bei der Be­rech­nung des Ge­samt­um­sat­zes des Vor­jah­res i.S.d. § 19 Abs. 1 u. 3 UStG von 17.500 € auf die von ihm aus­geführ­ten steu­er­pflich­ti­gen Umsätze die Um­satz­steuer von 16 % hin­zu­zu­rech­nen sei, und er des­halb da­von aus­ging, die Um­satz­grenze von 17.500 € i.S.d. § 19 Abs. 1 S. 1 UStG über­schrit­ten zu ha­ben, reichte er un­ter Mit­wir­kung ei­nes Steu­er­be­ra­ters eine Um­satz­steu­er­erklärung (Vor­druck USt 2 A) mit An­lage UR für das Jahr 2006 beim Fi­nanz­amt ein.

Im Vor­druck USt 2 A (An­ga­ben zur Be­steue­rung der Klein­un­ter­neh­mer [§ 19 Abs. 1 UStG]) nahm der Kläger keine Ein­tra­gun­gen vor. Das Fi­nanz­amt änderte die Fest­set­zung ent­spre­chend. Nach Ein­tritt der Be­stands­kraft des Um­satz­steuer-Jah­res­be­scheids für 2006 be­an­tragte der Kläger für 2006 die (Nicht-)Be­steue­rung als Klein­un­ter­neh­mer mit der Begründung, die dafür nach § 19 Abs. 1 u. 3 UStG er­for­der­li­chen Vor­aus­set­zun­gen lägen vor. Dies lehnte das Fi­nanz­amt ab.

Im Ja­nuar 2009 reichte der Kläger eine Um­satz­steu­er­erklärung mit An­lage UR für das Streit­jahr 2007 ein, in der er u.a. Steuer nach § 13b UStG erklärte. Später be­an­tragte er un­ter Ver­weis auf die Begründung für das Vor­jahr, die Um­satz­steuer für das Jahr 2007 auf 0 € fest­zu­set­zen. Die­sen An­trag lehnte das Fi­nanz­amt ab. Mit Ein­rei­chung der Um­satz­steu­er­erklärung für 2007 hatte der Kläger zu­gleich den An­trag ge­stellt, die Um­satz­steuer für 2007 aus sach­li­chen Bil­lig­keitsgründen gem. § 163 AO "nied­ri­ger fest­zu­set­zen", da "stets die Vor­aus­set­zun­gen der Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung i.S.d. § 19 UStG vor­la­gen". Auch die­ser An­trag wurde ab­ge­lehnt.

Das FG gab der Klage mit dem An­trag, die Um­satz­steuer für 2007 auf 0 € fest­zu­set­zen, statt. Der Kläger habe nicht nach § 19 Abs. 2 S. 1 UStG zur Re­gel­be­steue­rung op­tiert, da keine "Erklärung" vor­liege. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Sa­che zur er­neu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Das Ur­teil des FG ver­letzte § 19 Abs. 2 S. 1 u. 2 UStG.

Ein Un­ter­neh­mer, der die Vor­aus­set­zun­gen des § 19 Abs. 1 S. 1 UStG erfüllt, weil er die dort ge­nann­ten Um­satz­gren­zen nicht über­schrei­tet (sog. Klein­un­ter­neh­mer), hat gem. § 19 Abs. 2 S. 1 UStG die Möglich­keit, auf die An­wen­dung des § 19 Abs. 1 UStG zu ver­zich­ten. Für die Aus­le­gung und An­wen­dung des § 19 Abs. 2 S. 1 UStG gel­ten fol­gende Grundsätze:

Ein Ver­zicht auf die Be­steue­rung als Klein­un­ter­neh­mer (sog. Op­tion zur Re­gel­be­steue­rung) kann dem Fi­nanz­amt ge­genüber auch kon­klu­dent ab­ge­ge­ben wer­den. Der Ge­set­zes­wort­laut des § 19 Abs. 2 S. 1 UStG darf we­der in dem Sinn ver­stan­den wer­den, dass der Ge­setz­ge­ber für die Op­tion einen be­stimm­ten Erklärungs­wort­laut habe vor­schrei­ben wol­len, noch ist hier­aus zu schließen, dass eine Op­tion al­lein durch eine ausdrück­li­che Erklärung vor­ge­nom­men wer­den könnte.

Eine Op­tion zur Re­gel­be­steue­rung durch kon­klu­den­tes Ver­hal­ten kann von einem sog. Klein­un­ter­neh­mer auch in der Weise erklärt wer­den, dass die­ser dem Fi­nanz­amt auf einem für die Re­gel­be­steue­rung vor­ge­se­he­nen Vor­druck eine Um­satz­steu­er­erklärung ein­reicht, in wel­cher er die Um­satz­steuer nach den all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten des Ge­set­zes be­rech­net und den Vor­steu­er­ab­zug gel­tend ge­macht hat.
Bei der dies­bezügli­chen Würdi­gung kommt es auf die Umstände des Ein­zel­fal­les an. Von ih­nen hängt es ab, ob durch das Fi­nanz­amt der In­halt ei­ner Steu­er­erklärung zwei­fels­frei zu­gleich als Erklärung zur Ausübung des steu­er­recht­li­chen Ge­stal­tungs­rechts auf­ge­fasst wer­den darf oder ob dem In­halt eine sol­che Be­deu­tung nicht zu­kommt.

In Zwei­felsfällen muss das Fi­nanz­amt den Klein­un­ter­neh­mer fra­gen, wel­cher Be­steue­rungs­form er seine Umsätze un­ter­wer­fen will. Die Be­sei­ti­gung etwa be­ste­hen­der Zwei­fel ist we­gen der er­heb­li­chen Rechts­fol­gen, nämlich der nach § 19 Abs. 2 S. 2 UStG für min­des­tens fünf Ka­len­der­jahre gel­ten­den Bin­dung des Ver­zichts auf die Klein­un­ter­neh­mer­be­steue­rung, aus Gründen der Rechts­si­cher­heit er­for­der­lich. Ver­blei­ben Zwei­fel, kann eine Op­tion zur Re­gel­be­steue­rung nicht an­ge­nom­men wer­den.

Das FG war al­ler­dings von an­de­ren Rechts­grundsätzen aus­ge­gan­gen. Es hielt für die Be­ur­tei­lung, ob mit der Um­satz­steu­er­erklärung für 2006 kon­klu­dent auf die Nicht­er­he­bung der Steuer nach § 19 Abs. 1 UStG ver­zich­tet wor­den war, un­zu­tref­fend "einen Erklärungs­wil­len", dass der Kläger "die Re­gel­be­steue­rung in An­spruch neh­men" will, für maßge­bend. Die BFH-Recht­spre­chung stellt da­ge­gen zur kon­klu­den­ten Ausübung des Op­ti­ons­rechts nach § 19 Abs. 2 UStG dar­auf ab, ob der Erklärungs­empfänger - hier das Fi­nanz­amt - das Ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen als Wil­lens­erklärung und Ausübung ei­nes Ge­stal­tungs­rechts auf­fas­sen durfte (s.o.).

Der Se­nat konnte auf­grund der vom FG bis­lang ge­trof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nicht ab­schließend ent­schei­den, ob der Kläger mit der Ab­gabe der Um­satz­steu­er­erklärung für 2006, in der er die Steuer selbst nach den all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten des UStG be­rech­net hatte, kon­klu­dent auf die Nicht­er­he­bung der Steuer nach § 19 Abs. 1 UStG ver­zich­tete. Im Ver­zichts­fall würde ihn die Erklärung nach § 19 Abs. 2 S. 2 UStG min­des­tens für fünf Ka­len­der­jahre - und da­mit auch im Streit­jahr 2007 - bin­den.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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