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Zum Verzicht auf Besteuerung als Kleinunternehmer durch Abgabe einer Umsatzsteuer-Jahreserklärung

BFH 24.7.2013, XI R 14/11

In Zweifelsfällen müssen Finanzämter die Kleinunternehmer fragen, welcher Besteuerungsform sie ihre Umsätze unterwerfen wollen. Verbleiben Zweifel, kann eine Option zur Regelbesteuerung nicht einfach angenommen werden.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger war seit Juli 2004 mit dem Han­del von Tele­kom­mu­ni­ka­ti­ons­zu­be­hör und Post­wert­zei­chen unter­neh­me­risch tätig. Im Fra­ge­bo­gen zur steu­er­li­chen Erfas­sung gab er gegen­über dem Finanz­amt an, die Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung i.S.d. § 19 Abs. 1 UStG in Anspruch zu neh­men, da sein vor­aus­sicht­li­cher Gesam­t­um­satz die gesetz­li­chen Gren­zen nicht über­sch­rei­ten werde.

Der Klä­ger gab für die Jahre 2004 und 2005 keine Umsatz­steue­r­er­klär­ung ab. Im Jahr 2005 hatte er steu­erpf­lich­tige Umsätze mit dem Ver­kauf von Tele­kom­mu­ni­ka­ti­ons­zu­be­hör i.H.v. brutto 16.123 € und steu­er­f­reie Umsätze mit dem Ver­kauf von Post­wert­zei­chen i.H.v. 4.425 € getä­tigt. Da er irr­tüm­lich der Ansicht war, dass bei der Berech­nung des Gesam­t­um­sat­zes des Vor­jah­res i.S.d. § 19 Abs. 1 u. 3 UStG von 17.500 € auf die von ihm aus­ge­führ­ten steu­erpf­lich­ti­gen Umsätze die Umsatz­steuer von 16 % hin­zu­zu­rech­nen sei, und er des­halb davon aus­ging, die Umsatz­g­renze von 17.500 € i.S.d. § 19 Abs. 1 S. 1 UStG über­schrit­ten zu haben, reichte er unter Mit­wir­kung eines Steu­er­be­ra­ters eine Umsatz­steue­r­er­klär­ung (Vor­druck USt 2 A) mit Anlage UR für das Jahr 2006 beim Finanz­amt ein.

Im Vor­druck USt 2 A (Anga­ben zur Besteue­rung der Klein­un­ter­neh­mer [§ 19 Abs. 1 UStG]) nahm der Klä­ger keine Ein­tra­gun­gen vor. Das Finanz­amt änderte die Fest­set­zung ent­sp­re­chend. Nach Ein­tritt der Bestands­kraft des Umsatz­steuer-Jah­res­be­scheids für 2006 bean­tragte der Klä­ger für 2006 die (Nicht-)Besteue­rung als Klein­un­ter­neh­mer mit der Begrün­dung, die dafür nach § 19 Abs. 1 u. 3 UStG erfor­der­li­chen Vor­aus­set­zun­gen lägen vor. Dies lehnte das Finanz­amt ab.

Im Januar 2009 reichte der Klä­ger eine Umsatz­steue­r­er­klär­ung mit Anlage UR für das Streit­jahr 2007 ein, in der er u.a. Steuer nach § 13b UStG erklärte. Spä­ter bean­tragte er unter Ver­weis auf die Begrün­dung für das Vor­jahr, die Umsatz­steuer für das Jahr 2007 auf 0 € fest­zu­set­zen. Die­sen Antrag lehnte das Finanz­amt ab. Mit Ein­rei­chung der Umsatz­steue­r­er­klär­ung für 2007 hatte der Klä­ger zug­leich den Antrag ges­tellt, die Umsatz­steuer für 2007 aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den gem. § 163 AO "nie­d­ri­ger fest­zu­set­zen", da "stets die Vor­aus­set­zun­gen der Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung i.S.d. § 19 UStG vor­la­gen". Auch die­ser Antrag wurde abge­lehnt.

Das FG gab der Klage mit dem Antrag, die Umsatz­steuer für 2007 auf 0 € fest­zu­set­zen, statt. Der Klä­ger habe nicht nach § 19 Abs. 2 S. 1 UStG zur Regel­be­steue­rung optiert, da keine "Erklär­ung" vor­liege. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Das Urteil des FG ver­letzte § 19 Abs. 2 S. 1 u. 2 UStG.

Ein Unter­neh­mer, der die Vor­aus­set­zun­gen des § 19 Abs. 1 S. 1 UStG erfüllt, weil er die dort genann­ten Umsatz­g­ren­zen nicht über­sch­rei­tet (sog. Klein­un­ter­neh­mer), hat gem. § 19 Abs. 2 S. 1 UStG die Mög­lich­keit, auf die Anwen­dung des § 19 Abs. 1 UStG zu ver­zich­ten. Für die Aus­le­gung und Anwen­dung des § 19 Abs. 2 S. 1 UStG gel­ten fol­gende Grund­sätze:

Ein Ver­zicht auf die Besteue­rung als Klein­un­ter­neh­mer (sog. Option zur Regel­be­steue­rung) kann dem Finanz­amt gegen­über auch kon­k­lu­dent abge­ge­ben wer­den. Der Geset­zes­wort­laut des § 19 Abs. 2 S. 1 UStG darf weder in dem Sinn ver­stan­den wer­den, dass der Gesetz­ge­ber für die Option einen bestimm­ten Erklär­ungs­wort­laut habe vor­sch­rei­ben wol­len, noch ist hier­aus zu sch­lie­ßen, dass eine Option allein durch eine aus­drück­li­che Erklär­ung vor­ge­nom­men wer­den könnte.

Eine Option zur Regel­be­steue­rung durch kon­k­lu­den­tes Ver­hal­ten kann von einem sog. Klein­un­ter­neh­mer auch in der Weise erklärt wer­den, dass die­ser dem Finanz­amt auf einem für die Regel­be­steue­rung vor­ge­se­he­nen Vor­druck eine Umsatz­steue­r­er­klär­ung ein­reicht, in wel­cher er die Umsatz­steuer nach den all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten des Geset­zes berech­net und den Vor­steu­er­ab­zug gel­tend gemacht hat.
Bei der dies­be­züg­li­chen Wür­di­gung kommt es auf die Umstände des Ein­zel­fal­les an. Von ihnen hängt es ab, ob durch das Finanz­amt der Inhalt einer Steue­r­er­klär­ung zwei­fels­f­rei zug­leich als Erklär­ung zur Aus­übung des steu­er­recht­li­chen Gestal­tungs­rechts auf­ge­fasst wer­den darf oder ob dem Inhalt eine sol­che Bedeu­tung nicht zukommt.

In Zwei­fels­fäl­len muss das Finanz­amt den Klein­un­ter­neh­mer fra­gen, wel­cher Besteue­rungs­form er seine Umsätze unter­wer­fen will. Die Besei­ti­gung etwa beste­hen­der Zwei­fel ist wegen der erheb­li­chen Rechts­fol­gen, näm­lich der nach § 19 Abs. 2 S. 2 UStG für min­des­tens fünf Kalen­der­jahre gel­ten­den Bin­dung des Ver­zichts auf die Klein­un­ter­neh­mer­be­steue­rung, aus Grün­den der Rechts­si­cher­heit erfor­der­lich. Ver­b­lei­ben Zwei­fel, kann eine Option zur Regel­be­steue­rung nicht ange­nom­men wer­den.

Das FG war aller­dings von ande­ren Rechts­grund­sät­zen aus­ge­gan­gen. Es hielt für die Beur­tei­lung, ob mit der Umsatz­steue­r­er­klär­ung für 2006 kon­k­lu­dent auf die Nich­t­er­he­bung der Steuer nach § 19 Abs. 1 UStG ver­zich­tet wor­den war, unzu­tref­fend "einen Erklär­ungs­wil­len", dass der Klä­ger "die Regel­be­steue­rung in Anspruch neh­men" will, für maß­ge­bend. Die BFH-Recht­sp­re­chung stellt dage­gen zur kon­k­lu­den­ten Aus­übung des Opti­ons­rechts nach § 19 Abs. 2 UStG dar­auf ab, ob der Erklär­ungs­emp­fän­ger - hier das Finanz­amt - das Ver­hal­ten des Steu­erpf­lich­ti­gen als Wil­len­s­er­klär­ung und Aus­übung eines Gestal­tungs­rechts auf­fas­sen durfte (s.o.).

Der Senat konnte auf­grund der vom FG bis­lang getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nicht absch­lie­ßend ent­schei­den, ob der Klä­ger mit der Abgabe der Umsatz­steue­r­er­klär­ung für 2006, in der er die Steuer selbst nach den all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten des UStG berech­net hatte, kon­k­lu­dent auf die Nich­t­er­he­bung der Steuer nach § 19 Abs. 1 UStG ver­zich­tete. Im Ver­zichts­fall würde ihn die Erklär­ung nach § 19 Abs. 2 S. 2 UStG min­des­tens für fünf Kalen­der­jahre - und damit auch im Streit­jahr 2007 - bin­den.

Link­hin­weis:

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