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Zum Umfang der Änderung bestandskräftiger Bescheide nach § 32a Abs. 2 KStG

FG Köln 16.2.2016, 10 K 2574/15

Eine Änderung des Körperschaftsteuerbescheids kann erfolgen, "soweit" ein Steuerbescheid gegenüber einem Gesellschafter aufgrund einer verdeckten Einlage geändert wird. Mit dem "soweit" gibt der Gesetzgeber keine betragsmäßige Begrenzung der Änderung vor; vielmehr ist damit der Sachverhalt gemeint, aufgrund dessen der Bescheid gegenüber dem Gesellschafter geändert wurde.

Der Sach­ver­halt:
Die G-GmbH (Mut­ter­ge­sell­schaft) hatte im Februar 2006 rück­wir­kend zum 30.6.2005 ihre Ent­wick­lungs­ab­tei­lung gem. § 123 Abs. 3 UmwG auf die Klä­ge­rin aus­ge­g­lie­dert, die in die­sem Zuge neu gegrün­det wurde. Allei­nige Anteils­eig­ne­rin der Klä­ge­rin wurde die G-GmbH. Die Aus­g­lie­de­rung erfolgte gem. § 20 UmwStG zu Buch­wer­ten. Das Finanz­amt ver­an­lagte die Klä­ge­rin zunächst erklär­ungs­ge­mäß, die Bescheide bzw. Ände­rungs­be­scheide ergin­gen unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung.

Im Rah­men einer Betriebs­prü­fung für die Jahre 2005 bis 2008 bei der Mut­ter­ge­sell­schaft kam der Prü­fer zu dem Ergeb­nis, dass die aus­ge­g­lie­derte Ent­wick­lungs­ab­tei­lung kei­nen Teil­be­trieb dar­s­tellte, so dass die Ein­brin­gung nicht zu Buch­wer­ten erfol­gen konnte. Er nahm eine ver­deckte Ein­lage in Form von Soft­ware sei­tens der Mut­ter­ge­sell­schaft in die Klä­ge­rin an. Einen Antrag der Klä­ge­rin auf Ände­rung der Kör­per­schafts­steu­er­be­scheide 2006-2008 lehnte das Finanz­amt ab, wäh­rend es die Kör­per­schaft­steu­er­be­scheide 2009 und 2010 antrags­ge­mäß änderte.

Zur Begrün­dung führte die Behörde aus, dass die Absch­rei­bung der akti­vier­ten Soft­ware einen get­renn­ten nach­fol­gen­den Geschäfts­vor­fall dar­s­telle. Die im ers­ten Schritt erfolgs­neu­tral zu akti­vie­rende Soft­ware wäre im zwei­ten Schritt über die Nut­zungs­dauer abzu­sch­rei­ben. Die dar­aus resul­tie­rende Ein­kom­mens­min­de­rung sei keine Folge aus der Kor­rek­tur einer bis­her unzu­tref­fend ein­kom­mens­er­höh­end erfass­ten ver­deck­ten Ein­lage. Viel­mehr sei es die regu­läre Folge, dass abnutz­bare Wirt­schafts­gü­ter gewinn­wirk­sam abzu­sch­rei­ben seien.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Aller­dings wurde wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung die Revi­sion zuge­las­sen. Die Rechts­sa­che ist beim BFH unter dem Az: I R 25/16 anhän­gig.

Die Gründe:
Der Anspruch der Klä­ge­rin auf Ände­rung ergab sich aus § 32a Abs. 2 S. 1 KStG. Die Vor­schrift wurde durch das Jahres­steu­er­ge­setz 2007 ein­ge­führt und ist nach § 34 Abs. 13c KStG anzu­wen­den, wenn nach dem 18.12.2006 ein Steu­er­be­scheid geän­dert wird. Dies war hier der Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid für 2006 der G-GmbH, der im Jahr 2012 unter Ansatz einer ver­deck­ten Ein­lage geän­dert wurde.

Die Ände­rung der Steu­er­be­scheide schei­terte nicht gem. § 169 Abs. 1 S. 1 AO am Ablauf der für sie gel­ten­den Fest­set­zungs­frist. Nach § 32a Abs. 2 S. 2 i.V.m. Abs. 1 S. 2 KStG endet die Fest­set­zungs­frist nicht vor Ablauf eines Jah­res nach Unan­fecht­bar­keit des Steu­er­be­scheids, in dem die ver­deckte Ein­lage bei der Mut­ter­ge­sell­schaft berück­sich­tigt wurde. Die Unan­fecht­bar­keit des maß­geb­li­chen Steu­er­be­scheids der G-GmbH trat mit Ablauf des 21.8.2014 ein, der Antrag der Klä­ge­rin datierte vom 15.9.2014. Mit dem Antrag wurde der Ablauf der Fest­set­zungs­frist nach § 171 Abs. 3 AO somit gehemmt. Die Klä­ge­rin hatte auch zu Recht eine Ände­rung der Kör­per­schaft­steu­er­be­scheide und nicht der Bescheide über die geson­derte Fest­stel­lung des ver­b­lei­ben­den Ver­lu­st­ab­zugs bean­tragt.

Eine Ände­rung des Kör­per­schaft­steu­er­be­scheids 2006 war nach § 32a Abs. 2 S. 1 KStG mög­lich und gebo­ten. Das der Finanz­ver­wal­tung ein­ge­räumte Ermes­sen ("kann") ist auf Null redu­ziert, wenn andern­falls die Steu­er­fest­set­zung unrich­tig sein würde. Außer­dem kann eine Ände­rung erfol­gen, "soweit" ein Steu­er­be­scheid gegen­über einem Gesell­schaf­ter auf­grund einer ver­deck­ten Ein­lage geän­dert wird. Mit dem "soweit" gibt der Gesetz­ge­ber keine betrags­mä­ß­ige Beg­ren­zung der Ände­rung vor; viel­mehr ist damit der Sach­ver­halt gemeint, auf­grund des­sen der Bescheid gegen­über dem Gesell­schaf­ter geän­dert wurde. Aus dem Sach­ver­halt waren ent­ge­gen der Ansicht der Behörde nicht nur die direk­ten Fol­gen zu zie­hen, son­dern auch die indi­rek­ten, wie z.B. (erhöhte) Abset­zun­gen für Abnut­zung. Dies gilt unab­hän­gig davon, ob über­haupt und, wenn ja, wel­che Kon­se­qu­en­zen die Emp­fän­ge­rin der ver­deck­ten Ein­lage bis­her aus dem Sach­ver­halt gezo­gen hat.

Aller­dings war die Revi­sion wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Fra­gen zuzu­las­sen, in wel­chem Umfang § 32a Abs. 2 KStG eine Ände­rung bestands­kräf­ti­ger Steu­er­be­scheide ermög­licht und wel­cher Bescheid zu ändern ist, wenn die Kör­per­schaft­steuer bereits 0 € beträgt.

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