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Zum Inkrafttreten des § 15b EStG bei geschlossenen Fonds

BFH 1.9.2016, IV R 17/13

Der zeitliche Anwendungsbereich des § 15b EStG ergibt sich für geschlossene Fonds aus § 52 Abs. 33a S. 1 bis 3 EStG 2005. Als geschlossener Fonds in diesem Sinn ist ein Fonds anzusehen, der mit einem festen Anlegerkreis begründet wird. Ein Außenvertrieb ist nicht notwendiger Bestandteil geschlossener Fonds.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine am 8.11. des Streit­jah­res von den Bei­ge­la­de­nen zu 1) bis 7) und A. sowie einer GmbH gegrün­dete GbR. Ihr Zweck ist der Auf­bau, die Ver­wal­tung, die Nut­zung und die regel­mä­ß­ige Umschich­tung eines Wert­pa­pier­port­fo­lios. Die Geschäfte wer­den aus­sch­ließ­lich von der GmbH geführt, die zur Erbrin­gung von Bar­ein­la­gen nicht verpf­lich­tet und am Gesell­schafts­ver­mö­gen nicht betei­ligt ist. Sie ist aller­dings verpf­lich­tet, die ver­trag­li­che Haf­tung der übri­gen Gesell­schaf­ter indi­vi­du­ell auf das Gesell­schafts­ver­mö­gen zu beg­ren­zen. Eine ordent­li­che Kün­di­gung des Gesell­schafts­ver­tra­ges ist aus­ge­sch­los­sen. Für das Port­fo­lio dür­fen nur Wert­pa­piere ver­wen­det wer­den, deren Rest­lauf­zei­ten zum Zeit­punkt des Erwerbs weni­ger als vier Jahre betra­gen; sie sind grund­sätz­lich inn­er­halb eines Jah­res nach dem Erwerb zu ver­äu­ßern.

Im Dezem­ber 2005 hatte die Klä­ge­rin Bonus­zer­ti­fi­kate der X-Bank AG erwor­ben, die sie in ihrer Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung für das Rumpf­wirt­schafts­jahr 2005 dem Umlauf­ver­mö­gen zuord­nete. Zur Dar­le­gung der Vor­aus­set­zun­gen eines gesch­los­se­nen Fonds im Rah­men eines Lohn­steuer­er­mä­ß­i­gungs­ver­fah­rens teilte sie im Juni 2006 u.a. mit, der Bei­ge­la­dene zu 1) habe als Ini­tia­tor die übri­gen Gesell­schaf­ter der GbR ange­spro­chen und ihnen die Betei­li­gung an dem von ihm vor­ge­ge­be­nen Inves­ti­ti­ons­kon­zept ange­bo­ten. Bei dem Kon­zept han­dele es sich um eine Per­so­nen­ge­sell­schaft mit befris­te­ter Lauf­zeit. Die Anle­ger seien Mit­ge­sell­schaf­ter der GbR und Mit­ei­gen­tü­mer des Gesell­schafts­ver­mö­gens. Die GbR ermög­li­che keine Auf­nahme wei­te­rer Gesell­schaf­ter und keine ordent­li­che Kün­di­gung.

In der Erklär­ung zur geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen für das Streit­jahr berück­sich­tigte das Finanz­amt zwar den Ver­lust, traf aber zug­leich die Fest­stel­lung, dass es sich bei der Klä­ge­rin um ein Modell i.S.d. § 15b EStG han­dele. Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Die Revi­sion des Finanzam­tes blieb vor dem BFH ohne Erfolg.

Gründe:
Die Fest­stel­lung ver­re­chen­ba­rer Ver­luste i.S.d. § 15b EStG war rechts­wid­rig, da die Vor­schrift im Streit­fall noch nicht anwend­bar war.

Der zeit­li­che Anwen­dungs­be­reich des § 15b EStG ergibt sich für gesch­los­sene Fonds aus § 52 Abs. 33a S. 1 bis 3 EStG 2005. Als gesch­los­se­ner Fonds i.d.S. ist ein Fonds anzu­se­hen, der mit einem fes­ten Anle­ger­kreis begrün­det wird. Ein Außen­ver­trieb ist nicht not­wen­di­ger Bestand­teil gesch­los­se­ner Fonds. Für die­ses Begriffs­ver­ständ­nis spricht der mit § 52 Abs. 33a EStG ver­folgte Geset­zes­zweck.

Der Gesetz­ge­ber wollte durch die Aus­ge­stal­tung der Anwen­dungs­re­ge­lun­gen zu § 15b EStG zwar die Attrak­ti­vi­tät der dort beschrie­be­nen Steu­er­stun­dungs­mo­delle mit Wir­kung ab dem 11.11.2005 wir­kungs­voll ein­schrän­ken und dabei die Ver­rech­nung der Ver­luste u.a. aus Medi­en­fonds, Schiffs­be­tei­li­gun­gen, New Energy Fonds, Lea­sing­fonds, Wert­pa­pier­han­dels­fonds und Video­ga­mes­fonds nur noch mit posi­ti­ven Ein­künf­ten aus der­sel­ben Ein­kunfts­qu­elle zulas­sen. Trotz­dem hat er durch die Aus­ge­stal­tung der Anwen­dungs­re­ge­lung deut­lich gemacht, dass er inso­weit zwi­schen Steu­er­stun­dungs­mo­del­len unter­schei­det, die in einer Betei­li­gung an einem gesch­los­se­nen Fonds und die nicht im Erwerb eines Anteils an einem gesch­los­se­nen Fonds beste­hen. Er hat sich inso­weit an der Erfah­rung aus­ge­rich­tet, dass am Markt Steu­er­stun­dungs­mo­delle "vor­ran­gig" als gesch­los­sene Fonds ange­bo­ten wer­den, wäh­rend dane­ben aber auch andere Inves­ti­ti­ons­for­men vor­kom­men.

Die Gesell­schaf­ter waren der Klä­ge­rin nicht nach dem 10.11.2005 bei­ge­t­re­ten. Bei­tritt war - auch wenn der Wort­laut eine andere Aus­le­gung zulas­sen würde - nicht bereits die Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung bzw. ent­sp­re­chende ein­sei­tige Wil­len­s­er­klär­ung des Steu­erpf­lich­ti­gen, son­dern der rechts­ver­bind­li­che Abschluss des der Betei­li­gung an dem Steu­er­stun­dungs­mo­dell zugrunde lie­gen­den Ver­trags­werks durch Annahme des Bei­tritt­s­an­ge­bots. Dies ent­spricht auch den Vor­stel­lun­gen des Gesetz­ge­bers, der nur sol­che Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dun­gen aus der zeit­li­chen Anwen­dung des § 15b EStG aus­neh­men will, die vor den im Gesetz gere­gel­ten Stich­ta­gen bereits "ver­bind­lich und unwi­der­ruf­lich" getrof­fen wur­den. Dass erst die rechts­ver­bind­li­che Inves­ti­tion maß­ge­bend sein soll, zeigt im Übri­gen auch § 52 Abs. 33a S. 4 EStG. Danach war für den Zeit­punkt des Bei­tritts auf den Tag der rechts­ver­bind­li­chen Unter­zeich­nung des Gesell­schafts­ver­trags abzu­s­tel­len. Die­ser wurde am 8.11.2005 und damit vor dem Stich­tag für die Anwen­dung des § 15b EStG abge­sch­los­sen.

Link­hin­weis:

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