de en
Nexia Ebner Stolz

Zum Betriebsausgabenabzug für den Gründungsaufwand einer ausländischen festen Einrichtung

BFH 26.2.2014, I R 56/12

Der Gründungs­auf­wand für die im Aus­land be­le­gene feste Ein­rich­tung ei­nes Frei­be­ruf­lers führt nicht zu einem Be­triebs­aus­ga­ben­ab­zug bei der Er­mitt­lung der Einkünfte aus der inländi­schen Tätig­keit, denn er ist durch die in Aus­sicht ge­nom­mene Tätig­keit im Aus­land ver­an­lasst. Un­terfällt solch eine Tätig­keit der ab­kom­mens­recht­li­chen Frei­stel­lung, be­trifft dies den Gründungs­auf­wand (ne­ga­tive Einkünfte) auch dann, wenn die Er­rich­tung der fes­ten Ein­rich­tung später schei­tert (ver­geb­li­che vor­weg­ge­nom­mene Auf­wen­dun­gen).

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine Part­ner­schafts­ge­sell­schaft und er­zielt durch die Tätig­keit ih­rer Ge­sell­schaf­ter frei­be­ruf­li­che Einkünfte (ärzt­li­che Ge­mein­schafts­pra­xis). In den Jah­ren 2002 bis 2005 ver­folgte sie den Plan, eine kar­dio­lo­gi­sche Pra­xis in Du­bai (VAE) zu er­rich­ten. Da­bei fie­len ins­be­son­dere Auf­wen­dun­gen für Rei­sen an. Im Streit­jahr 2004 er­hielt die Kläge­rin von ei­ner deut­schen Ge­sund­heits­behörde ein "Cer­ti­fi­cate of good stan­ding". Nach­dem ein Ge­sell­schaf­ter 2005 seine Zu­stim­mung zu dem Pro­jekt zurück­ge­zo­gen hatte, gründe­ten die sechs an­de­ren Ge­sell­schaf­ter die B-KG. Diese führte die Ak­ti­vitäten in Du­bai bis zur Be­triebseröff­nung 2006 wei­ter.

Die Kläge­rin er­fasste die im Streit­jahr im Zu­sam­men­hang mit dem Pro­jekt ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen i.H.v. 16.321 € in der (bi­lan­zi­el­len) Ge­winn­er­mitt­lung als Be­triebs­aus­ga­ben. Das Fi­nanz­amt folgte dem le­dig­lich teil­weise für Auf­wen­dun­gen i.H.v. 8.473 €; im Übri­gen be­han­delte es die Auf­wen­dun­gen nach Maßgabe des DBA-VAE 1995 als steu­er­frei, lehnte es im Er­geb­nis aber ab, gem. § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO ent­spre­chende ne­ga­tive Einkünfte fest­zu­stel­len. Die Kläge­rin be­gehrte hin­ge­gen die Min­de­rung der Einkünfte um wei­tere Be­triebs­aus­ga­ben von rund 7.848 €.

Das FG wies die Klage ab. Die Re­vi­sion der Kläge­rin blieb vor dem BFH er­folg­los.

Die Gründe:
Das FG hatte im Er­geb­nis zu Recht einen wei­ter­ge­hen­den einkünf­temin­dern­den An­satz von Be­triebs­aus­ga­ben ab­ge­lehnt.

Die Vor­aus­set­zun­gen für eine Steu­er­frei­stel­lung von im Zu­sam­men­hang mit der zukünf­tig be­ab­sich­tig­ten Tätig­keit in Du­bai er­wirt­schaf­te­ten Einkünf­ten wa­ren erfüllt. Wer­den Einkünfte nach Art. 14 Abs. 1 S. 1 Hs. 2 u. S. 2 DBA-VAE 1995 er­zielt, wird bei ei­ner in Deutsch­land ansässi­gen Per­son die deut­sche (Ein­kom­men-)Steuer nach Art. 24 Abs. 1a S. 1 DBA-VAE 1995 fest­ge­setzt, in­dem von der Be­mes­sungs­grund­lage der deut­schen Steuer die Einkünfte aus den VAE aus­ge­nom­men wer­den, die nach dem DBA-VAE 1995 in den VAE be­steu­ert wer­den können. So lag der Fall auch hier.

Die ab­kom­mens­recht­li­che Steu­er­frei­stel­lung von "Einkünf­ten" um­fasst nach der ständi­gen Se­nats­recht­spre­chung, an der fest­zu­hal­ten war, nicht nur po­si­tive, son­dern auch ne­ga­tive Einkünfte. Die im vor­lie­gen­den Fall an­ge­fal­le­nen Auf­wen­dun­gen un­ter­fie­len als ne­ga­tive Einkünfte aus ei­ner in den VAE un­ter­hal­te­nen fes­ten Ein­rich­tung Art. 24 Abs. 1a DBA-VAE 1995. Zwar war es zu kei­ner Er­rich­tung oder einem Er­werb der fes­ten Ein­rich­tung durch die Kläge­rin ge­kom­men. Ins­be­son­dere war eine feste Ein­rich­tung in Du­bai nicht schon durch das "Cer­ti­fi­cate of good stan­ding" begründet wor­den. Doch setzte B-KG die ent­spre­chen­den (Er­rich­tungs-)Ak­ti­vitäten der Kläge­rin fort. Dass die da­durch er­rich­tete feste Ein­rich­tung im Na­men der B-KG be­trie­ben wird, änderte für die ab­kom­mens­recht­li­chen Zu­sam­menhänge nichts. In­fol­ge­des­sen la­gen je­den­falls in Höhe von 6/7 der streit­ge­genständ­li­chen Auf­wen­dun­gen ne­ga­tive ausländi­sche Einkünfte vor, die dem sach­li­chen An­wen­dungs­be­reich des DBA-VAE 1995 un­ter­fie­len.

Für den schon während der Vor­be­rei­tungs­phase (im Streit­jahr) aus­ge­schie­de­nen Ge­sell­schaf­ter der Kläge­rin ver­hielt es sich nicht an­ders, auch wenn die Er­rich­tung der fes­ten Ein­rich­tung für ihn ge­schei­tert war. Denn auch in­so­weit war ein aus­rei­chend en­ger (grenzüber­schrei­ten­der) Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang ge­ge­ben, der ge­eig­net war, im Rah­men der ab­kom­mens­recht­li­chen Frei­stel­lung den Ansässig­keits­staat in sei­nem Be­steue­rungs­recht durch das DBA-VAE 1995 zu be­schränken.

Die Rechts­frage der ver­an­las­sungs­ge­rech­ten Zu­ord­nung von vor­weg­ge­nom­me­nen ver­geb­li­chen Auf­wen­dun­gen wird un­ter­schied­lich be­ant­wor­tet. Der Se­nat ist al­ler­dings der An­sicht, dass der Gründungs­auf­wand für die im Aus­land be­le­gene feste Ein­rich­tung ei­nes Frei­be­ruf­lers nicht zu einem Be­triebs­aus­ga­ben­ab­zug bei der Er­mitt­lung der Einkünfte aus der inländi­schen Tätig­keit führt. Die­ser Auf­wand ist durch die in Aus­sicht ge­nom­mene Tätig­keit im Aus­land ver­an­lasst (Bestäti­gung des BMF-Schrei­bens vom 24.12.1999). Schließlich schei­terte die An­wen­dung der in Art. 24 Abs. 1a S. 1 DBA-VAE 1995 an­ge­ord­ne­ten Frei­stel­lung der Einkünfte auch nicht an dem in Buchst. c S. 1 der Vor­schrift ent­hal­te­nen sog. Ak­ti­vitätsvor­be­halt. Die­ser war - ent­ge­gen der An­nahme der Re­vi­sion - von vorn­her­ein nicht ein­schlägig.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
  • Um di­rekt zum Voll­text zu kom­men, kli­cken Sie bitte hier.
nach oben