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Zum Betriebsausgabenabzug für den Gründungsaufwand einer ausländischen festen Einrichtung

BFH 26.2.2014, I R 56/12

Der Gründungsaufwand für die im Ausland belegene feste Einrichtung eines Freiberuflers führt nicht zu einem Betriebsausgabenabzug bei der Ermittlung der Einkünfte aus der inländischen Tätigkeit, denn er ist durch die in Aussicht genommene Tätigkeit im Ausland veranlasst. Unterfällt solch eine Tätigkeit der abkommensrechtlichen Freistellung, betrifft dies den Gründungsaufwand (negative Einkünfte) auch dann, wenn die Errichtung der festen Einrichtung später scheitert (vergebliche vorweggenommene Aufwendungen).

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine Part­ner­schafts­ge­sell­schaft und erzielt durch die Tätig­keit ihrer Gesell­schaf­ter frei­be­ruf­li­che Ein­künfte (ärzt­li­che Gemein­schafts­pra­xis). In den Jah­ren 2002 bis 2005 ver­folgte sie den Plan, eine kar­dio­lo­gi­sche Pra­xis in Dubai (VAE) zu errich­ten. Dabei fie­len ins­be­son­dere Auf­wen­dun­gen für Rei­sen an. Im Streit­jahr 2004 erhielt die Klä­ge­rin von einer deut­schen Gesund­heits­be­hörde ein "Cer­ti­fi­cate of good stan­ding". Nach­dem ein Gesell­schaf­ter 2005 seine Zustim­mung zu dem Pro­jekt zurück­ge­zo­gen hatte, grün­de­ten die sechs ande­ren Gesell­schaf­ter die B-KG. Diese führte die Akti­vi­tä­ten in Dubai bis zur Betrieb­s­er­öff­nung 2006 wei­ter.

Die Klä­ge­rin erfasste die im Streit­jahr im Zusam­men­hang mit dem Pro­jekt ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen i.H.v. 16.321 € in der (bilan­zi­el­len) Gewin­ner­mitt­lung als Betriebs­aus­ga­ben. Das Finanz­amt folgte dem ledig­lich teil­weise für Auf­wen­dun­gen i.H.v. 8.473 €; im Übri­gen behan­delte es die Auf­wen­dun­gen nach Maß­g­abe des DBA-VAE 1995 als steu­er­f­rei, lehnte es im Ergeb­nis aber ab, gem. § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO ent­sp­re­chende nega­tive Ein­künfte fest­zu­s­tel­len. Die Klä­ge­rin begehrte hin­ge­gen die Min­de­rung der Ein­künfte um wei­tere Betriebs­aus­ga­ben von rund 7.848 €.

Das FG wies die Klage ab. Die Revi­sion der Klä­ge­rin blieb vor dem BFH erfolg­los.

Die Gründe:
Das FG hatte im Ergeb­nis zu Recht einen wei­ter­ge­hen­den ein­künf­te­min­dern­den Ansatz von Betriebs­aus­ga­ben abge­lehnt.

Die Vor­aus­set­zun­gen für eine Steu­er­f­rei­stel­lung von im Zusam­men­hang mit der zukünf­tig beab­sich­tig­ten Tätig­keit in Dubai erwirt­schaf­te­ten Ein­künf­ten waren erfüllt. Wer­den Ein­künfte nach Art. 14 Abs. 1 S. 1 Hs. 2 u. S. 2 DBA-VAE 1995 erzielt, wird bei einer in Deut­sch­land ansäs­si­gen Per­son die deut­sche (Ein­kom­men-)Steuer nach Art. 24 Abs. 1a S. 1 DBA-VAE 1995 fest­ge­setzt, indem von der Bemes­sungs­grund­lage der deut­schen Steuer die Ein­künfte aus den VAE aus­ge­nom­men wer­den, die nach dem DBA-VAE 1995 in den VAE besteu­ert wer­den kön­nen. So lag der Fall auch hier.

Die abkom­mens­recht­li­che Steu­er­f­rei­stel­lung von "Ein­künf­ten" umfasst nach der stän­di­gen Senats­recht­sp­re­chung, an der fest­zu­hal­ten war, nicht nur posi­tive, son­dern auch nega­tive Ein­künfte. Die im vor­lie­gen­den Fall ange­fal­le­nen Auf­wen­dun­gen unter­fie­len als nega­tive Ein­künfte aus einer in den VAE unter­hal­te­nen fes­ten Ein­rich­tung Art. 24 Abs. 1a DBA-VAE 1995. Zwar war es zu kei­ner Errich­tung oder einem Erwerb der fes­ten Ein­rich­tung durch die Klä­ge­rin gekom­men. Ins­be­son­dere war eine feste Ein­rich­tung in Dubai nicht schon durch das "Cer­ti­fi­cate of good stan­ding" begrün­det wor­den. Doch setzte B-KG die ent­sp­re­chen­den (Errich­tungs-)Akti­vi­tä­ten der Klä­ge­rin fort. Dass die dadurch errich­tete feste Ein­rich­tung im Namen der B-KG betrie­ben wird, änderte für die abkom­mens­recht­li­chen Zusam­men­hänge nichts. Infol­ge­des­sen lagen jeden­falls in Höhe von 6/7 der streit­ge­gen­ständ­li­chen Auf­wen­dun­gen nega­tive aus­län­di­sche Ein­künfte vor, die dem sach­li­chen Anwen­dungs­be­reich des DBA-VAE 1995 unter­fie­len.

Für den schon wäh­rend der Vor­be­rei­tungs­phase (im Streit­jahr) aus­ge­schie­de­nen Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin ver­hielt es sich nicht anders, auch wenn die Errich­tung der fes­ten Ein­rich­tung für ihn geschei­tert war. Denn auch inso­weit war ein aus­rei­chend enger (grenz­über­sch­rei­ten­der) Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang gege­ben, der geeig­net war, im Rah­men der abkom­mens­recht­li­chen Frei­stel­lung den Ansäs­sig­keits­staat in sei­nem Besteue­rungs­recht durch das DBA-VAE 1995 zu beschrän­ken.

Die Rechts­frage der ver­an­las­sungs­ge­rech­ten Zuord­nung von vor­weg­ge­nom­me­nen ver­geb­li­chen Auf­wen­dun­gen wird unter­schied­lich beant­wor­tet. Der Senat ist aller­dings der Ansicht, dass der Grün­dungs­auf­wand für die im Aus­land bele­gene feste Ein­rich­tung eines Frei­be­ruf­lers nicht zu einem Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug bei der Ermitt­lung der Ein­künfte aus der inlän­di­schen Tätig­keit führt. Die­ser Auf­wand ist durch die in Aus­sicht genom­mene Tätig­keit im Aus­land ver­an­lasst (Bestä­ti­gung des BMF-Sch­rei­bens vom 24.12.1999). Sch­ließ­lich schei­terte die Anwen­dung der in Art. 24 Abs. 1a S. 1 DBA-VAE 1995 ange­ord­ne­ten Frei­stel­lung der Ein­künfte auch nicht an dem in Buchst. c S. 1 der Vor­schrift ent­hal­te­nen sog. Akti­vi­täts­vor­be­halt. Die­ser war - ent­ge­gen der Annahme der Revi­sion - von vorn­he­r­ein nicht ein­schlä­gig.

Link­hin­weis:

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