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Zu den Voraussetzungen der Berichtigung beim unrichtigen Steuerausweis

BFH 16.5.2018, XI R 28/16

Die wirksame Berichtigung eines Steuerbetrags nach § 14c Abs. 1 S. 2, § 17 Abs. 1 UStG erfordert grundsätzlich, dass der Unternehmer die vereinnahmte Umsatzsteuer an den Leistungsempfänger zurückgezahlt hat. Nur die Rückzahlung des berichtigten Steuerbetrags an den Leistungsempfänger führt in der Regel zu einem gerechten Interessenausgleich im Dreiecksverhältnis zwischen Finanzamt und Leistendem bzw. Leistungsempfänger und gewährleistet so letztlich auch die Neutralität der Mehrwertsteuer.

Der Sach­ver­halt:

Die Klä­ge­rin war Eigen­tü­me­rin eines bebau­ten Grund­stücks und betrieb dort zunächst selbst ein Pfle­ge­heim. Ab Mai 2004 ver­pach­tete sie das Grund­stück an die Pfle­ge­ein­rich­tung A-KG zum Betrieb einer voll­sta­tio­nä­ren Pfle­ge­ein­rich­tung. An der KG waren die Klä­ge­rin als Kom­p­le­men­tärin und eine wei­tere natür­li­che Per­son als Kom­man­di­tist betei­ligt. Dane­ben sch­loss die KG mit der Klä­ge­rin einen "Hei­maus­stat­tungs­miet­ver­trag". Danach verpf­lich­tete sich die Klä­ge­rin, das Pfle­ge­heim ab Mai 2004 mit mobi­len Ein­rich­tungs­ge­gen­stän­den aus­zu­stat­ten und diese der KG als Bet­rei­be­rin miet­weise zur Ver­fü­gung zu stel­len.

Die Ver­mie­tungs- und Ver­pach­tung­s­tä­tig­keit der Klä­ge­rin wurde Ende Novem­ber 2011 ein­ge­s­tellt. Über das Ver­mö­gen der KG wurde 2012 das Insol­venz­ver­fah­ren eröff­net. In ihren Umsatz­steuer-Erklär­un­gen für die Jahre 2004 bis 2010 und Umsatz­steuer-Vor­an­mel­dun­gen für 2011 behan­delte die Klä­ge­rin die Grund­stücks­ver­pach­tung als steu­er­f­rei, die Ver­mie­tung von Ein­rich­tungs­ge­gen­stän­den dage­gen als steu­erpf­lich­tig. Dem ist das Finanz­amt gefolgt. Im Februar 2012 bean­tragte die Klä­ge­rin, die Fest­set­zun­gen für die Jahre 2006 bis 2010 sowie die Vor­an­mel­dun­gen für 2011 nach § 164 AO zu ändern und die jewei­lige Umsatz­steuer bzw. Umsatz­steuer-Vor­aus­zah­lung her­ab­zu­set­zen, weil die ent­gelt­li­che Über­las­sung der Ein­rich­tungs­ge­gen­stände des Pfle­ge­heims an die KG nach dem BFH-Urteil Az.: V R 21/08 vom 20.8.2009 als Neben­leis­tung zur steu­er­f­reien Ver­pach­tung des Grund­stücks gem. § 4 Nr. 12a UStG steu­er­f­rei sei.

Fer­ner teilte sie dem Finanz­amt mit, dass gegen­über der KG die bis­he­rige Abrech­nung berich­tigt wor­den sei. Die Klä­ge­rin machte den sich aus der Rech­nungs­be­rich­ti­gung erge­ben­den Erstat­tungs­be­trag mit ihrer Umsatz­steuer-Vor­an­mel­dung für Januar 2012 gel­tend. Das lehnte das Finanz­amt ab und for­derte für Januar 2012 eine berich­tigte Umsatz­steuer-Vor­an­mel­dung an. Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hat der BFH das Urteil auf­ge­ho­ben und die Klage abge­wie­sen.

Gründe:

Das FG ist zwar zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass die Klä­ge­rin den unrich­ti­gen Steu­er­aus­weis bei den von ihr als steu­erpf­lich­tig behan­del­ten, jedoch tat­säch­lich steu­er­f­reien Umsät­zen aus der Ver­mie­tung von Hei­maus­stat­tungs­ge­gen­stän­den gegen­über der KG berich­tigt hat. Es hat jedoch ver­kannt, dass die Berich­ti­gung eines Steu­er­be­trags nach § 14c Abs. 1 S. 2, § 17 Abs. 1 UStG zur Ver­mei­dung einer unge­recht­fer­tig­ten Berei­che­rung grund­sätz­lich vor­aus­setzt, dass der Rech­nungs­aus­s­tel­ler die ver­ein­nahmte und abge­führte Steuer an den Leis­tungs­emp­fän­ger zurück­ge­zahlt hat. Ist dies nicht gesche­hen, ist das Finanz­amt berech­tigt, die Erstat­tung der zu Unrecht erho­be­nen Umsatz­steuer zu ver­wei­gern.

Die Rech­nungs­be­rich­ti­gung als for­ma­ler Akt gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger allein reicht für die wirk­same Berich­ti­gung eines Steu­er­be­trags i.S.v. § 14c Abs. 1 S. 2, § 17 Abs. 1 UStG mit der Folge, dass die­ser dem Rech­nungs­aus­s­tel­ler zu erstat­ten ist, nicht aus. Da der Leis­tende den berich­tig­ten Steu­er­be­trag vom Leis­tungs­emp­fän­ger im Regel­fall bereits ver­ein­nahmt hat, würde eine Erstat­tung durch das Finanz­amt allein auf­grund der Rech­nungs­be­rich­ti­gung ohne Rück­zah­lung der Steuer den Leis­ten­den unge­recht­fer­tigt berei­chern. Die­ser würde dop­pelt begüns­tigt; denn einer­seits hat er das Ent­gelt zzgl. Umsatz­steuer regel­mä­ßig bereits ver­ein­nahmt und ande­rer­seits könnte er im Fall einer bedin­gungs­lo­sen Erstat­tung den berich­tig­ten Steu­er­be­trag vom Finanz­amt noch­mals ver­lan­gen. Dies ginge allein zu Las­ten des Leis­tungs­emp­fän­gers. Gleich­zei­tig müsste der Fis­kus befürch­ten, vom Leis­tungs­emp­fän­ger auf Erstat­tung der Umsatz­steuer an ihn in Anspruch genom­men zu wer­den.

Nur die Rück­zah­lung des berich­tig­ten Steu­er­be­trags an den Leis­tungs­emp­fän­ger führt in der Regel zu einem gerech­ten Inter­es­sen­aus­g­leich im Drei­ecks­ver­hält­nis zwi­schen Finanz­amt und Leis­ten­dem bzw. Leis­tungs­emp­fän­ger und gewähr­leis­tet so letzt­lich auch die Neu­tra­li­tät der Mehr­wert­steuer. Außer­dem ver­hin­dert eine i.d.S. bedingte Berich­ti­gung des Steu­er­be­trags, dass das Finanz­amt in Fäl­len der Insol­venz des Rech­nungs­aus­s­tel­lers oder nicht erkann­ter Steu­er­schuld­ner­schaft des Leis­tungs­emp­fän­gers dop­pelt erstat­ten oder auf Steuer ver­zich­ten muss.

Dies stimmt sowohl mit der BFH-Recht­sp­re­chung zu § 17 UStG als auch mit dem Uni­ons­recht übe­r­ein. Denn einem Mit­g­lied­staat ist es nicht ver­wehrt, die Berich­ti­gung der Mehr­wert­steuer davon abhän­gig zu machen, dass der Aus­s­tel­ler der frag­li­chen Rech­nung dem Emp­fän­ger der Dienst­leis­tun­gen die zu Unrecht gezahlte Steuer erstat­tet. Das Uni­ons­recht ver­bie­tet es näm­lich nicht, dass ein natio­na­les Rechts­sys­tem die Erstat­tung von zu Unrecht erho­be­nen Steu­ern u.U. ablehnt, die zu einer unge­recht­fer­tig­ten Berei­che­rung der Anspruchs­be­rech­tig­ten füh­ren wür­den. Daher darf die Wirk­sam­keit der Berich­ti­gung eines Steu­er­be­trags in einer Rech­nung davon abhän­gig gemacht wer­den, dass sie wegen der Abwäl­zung der Steuer auf den Leis­tungs­emp­fän­ger nicht zu einer unge­recht­fer­tig­ten Berei­che­rung des Unter­neh­mers führt.

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