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Steuerberatung

Wirtschaftliches Eigentum an einem Mitunternehmeranteil

BFH 1.3.2018, IV R 15/15

Dem Er­wer­ber ei­nes An­teils an ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft kann die Mit­un­ter­neh­mer­stel­lung be­reits vor der zi­vil­recht­li­chen Über­tra­gung des Ge­sell­schafts­an­teils zu­zu­rech­nen sein. Vor­aus­set­zung dafür ist al­ler­dings, dass der Er­wer­ber rechts­ge­schäft­lich eine auf den Er­werb des Ge­sell­schafts­an­teils ge­rich­tete, recht­lich ge­schützte Po­si­tion er­wor­ben hat, die ihm ge­gen sei­nen Wil­len nicht mehr ent­zo­gen wer­den kann, und Mit­un­ter­neh­mer­ri­siko so­wie Mit­un­ter­neh­mer­in­itia­tive vollständig auf ihn über­ge­gan­gen sind.

Der Sach­ver­halt:

In dem vor­lie­gen­den Fall ging es um die zeit­li­che Zu­ord­nung der Veräußerung von Mit­un­ter­neh­me­ran­tei­len. Die K-AG hatte mit no­ta­ri­ell be­ur­kun­de­tem Ver­trag vom 13.1.2000 alle Kom­man­dit­an­teile an der A-KG und sämt­li­che Ge­schäfts­an­teile der Kom­ple­mentär-GmbH er­wor­ben. Der Er­werb er­folgte in zwei Schrit­ten.
 

  • Zunächst wur­den Zug um Zug ge­gen Zah­lung des Kauf­prei­ses 75 % des Kom­man­dit­ka­pi­tals er­wor­ben.
  • Zum 31.1.2001 gin­gen so­dann die rest­li­chen Kom­man­dit­an­teile in Höhe von 25 % über.


Das Fi­nanz­amt war der An­sicht, der ge­samte, sich aus der Veräußerung der Kom­man­dit­an­teile er­ge­bende Veräußerungs­ge­winn sei be­reits im Jahr 2000 zu ver­steu­ern. Hier­ge­gen wand­ten sich die Ge­sell­schaf­ter der A-KG mit der Begründung, bei der Er­mitt­lung des Veräußerungs­ge­winns 2000 sei le­dig­lich von ei­ner Veräußerung von nur 75 % der An­teile aus­zu­ge­hen. Das FG wies die Klage ab. Die Re­vi­sion der Kläger blieb vor dem BFH eben­falls er­folg­los.

Gründe:
Die er­ziel­ten Ge­winne aus der Veräußerung der Mit­un­ter­neh­me­ran­teile an der A-KG wa­ren be­reits im Rah­men der Ge­winn­fest­stel­lung für das Streit­jahr vollständig als Veräußerungs­ge­winne i.S.v. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu er­fas­sen. Alle ehe­ma­li­gen Kom­man­di­tis­ten der A-KG hat­ten be­reits im Streit­jahr nicht nur das Ei­gen­tum an ih­ren Mit­un­ter­neh­me­ran­tei­len zu 75 %, son­dern darüber hin­aus das wirt­schaft­li­che Ei­gen­tum an den rest­li­chen 25 % ih­rer Mit­un­ter­neh­me­ran­teile an die K-AG über­tra­gen.

Der steu­er­recht­lich maßgeb­li­che Zeit­punkt der Veräußerung des An­teils an ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft kann be­reits vor der zi­vil­recht­li­chen Über­tra­gung des Ge­sell­schafts­an­teils lie­gen, wenn der Er­wer­ber auf­grund ei­nes zi­vil­recht­li­chen Rechts­ge­schäfts be­reits eine recht­lich ge­schützte, auf den Er­werb des Rechts ge­rich­tete Po­si­tion er­wor­ben hat, die ihm ge­gen sei­nen Wil­len nicht mehr ent­zo­gen wer­den kann, und Mit­un­ter­neh­mer­ri­siko so­wie Mit­un­ter­neh­mer­in­itia­tive vollständig auf ihn über­ge­gan­gen sind. In­so­fern kann auch die steu­er­recht­li­che Zu­rech­nung ei­nes Ge­sell­schafts­an­teils nach den Maßstäben des § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO von der zi­vil­recht­li­chen Ge­sell­schaf­ter­stel­lung ab­wei­chen.

Da­bei ist der Überg­ang des wirt­schaft­li­chen Ei­gen­tums nach dem Ge­samt­bild der tatsäch­li­chen Verhält­nisse im je­wei­li­gen Ein­zel­fall zu be­ur­tei­len; bei der Be­stim­mung des wirt­schaft­li­chen Ei­gen­tums ist nicht das for­mal Erklärte oder for­mal-recht­lich Ver­ein­barte, son­dern das wirt­schaft­lich Ge­wollte und das tatsäch­lich Be­wirkte aus­schlag­ge­bend. Mit­un­ter­neh­mer­in­itia­tive be­deu­tet vor al­lem Teil­nahme an un­ter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dun­gen, wie sie etwa Ge­sell­schaf­tern oder die­sen ver­gleich­ba­ren Per­so­nen als Ge­schäftsführern, Pro­ku­ris­ten oder an­de­ren lei­ten­den An­ge­stell­ten ob­lie­gen. Aus­rei­chend ist in­des schon die Möglich­keit zur Ausübung von Ge­sell­schaf­ter­rech­ten, die we­nigs­tens den Stimm-, Kon­troll- und Wi­der­spruchs­rech­ten an­genähert sind, die einem Kom­man­di­tis­ten nach dem HGB zu­ste­hen oder die den ge­sell­schafts­recht­li­chen Kon­troll­rech­ten nach § 716 Abs. 1 BGB ent­spre­chen.

Das FG hat zu Recht ent­schie­den, dass das Mit­un­ter­neh­mer­ri­siko be­reits im Streit­jahr 2000 auf die Er­wer­be­rin über­ge­gan­gen war, da die Alt­ge­sell­schaf­ter der KG nach dem Überg­angs­stich­tag in 2000 kein Mit­un­ter­neh­mer­ri­siko mehr ge­tra­gen hat­ten. Sie hat­ten den mit ih­ren "vollständi­gen" Kom­man­dit­an­tei­len ver­bun­de­nen Ge­winn­an­teil für die Zeit vom 1.2.2000 bis zum des 31.1.2001 an die AG ab­ge­tre­ten, die die Ab­tre­tun­gen an­ge­nom­men hatte. Die Ab­tre­tun­gen soll­ten zwar ding­lich wirk­sam wer­den, so­bald die an die AG veräußer­ten Kom­man­dit­an­teile der 1. Tran­che ding­lich auf sie über­ge­gan­gen sind. Al­ler­dings stan­den diese Ab­tre­tun­gen un­ter vier auf­schie­ben­den Be­din­gun­gen. Diese wa­ren be­reits im Streit­jahr 2000 erfüllt. So­mit wa­ren auch die Ge­winn­an­teile vollständig an die AG ab­ge­tre­ten.

Link­hin­weis:
 

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