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Wärmelieferungen an nahestehende Gesellschaften und Personen

Niedersächsisches FG v. 24.9.2019 - 11 K 1/18

Ent­gelt­li­che Wärme­lie­fe­run­gen an eine Schwes­ter­ge­sell­schaft, die selbst Re­gel­be­steu­erer ist, un­ter­lie­gen nicht § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG. Ist der Leis­tungs­empfänger da­ge­gen Durch­schnitts­satz­be­steu­erer, ist diese Norm an­wend­bar, die Selbst­kos­ten sind al­ler­dings auf das marktübli­che Ent­gelt zu de­ckeln.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist zwi­schen den Be­tei­lig­ten, mit wel­cher Be­mes­sungs­grund­lage Wärme­lie­fe­run­gen der kla­gen­den GmbH an Per­so­nen aus ih­rem Um­feld im Streit­jahr 2013 um­satz­steu­er­lich an­zu­set­zen sind. Die Kläge­rin ist 2011 er­rich­tet wor­den, Al­lein­ge­sell­schaf­ter und Ge­schäftsführer ist D. Ge­gen­stand der Kläge­rin ist die Er­zeu­gung von Strom aus re­ge­ne­ra­ti­ven En­er­gien, die Ver­ar­bei­tung von Bio­mas­sen, die Pro­duk­tion und Veräußerung von Wärme, En­er­gie und Wert­stof­fen so­wie Agrar­dienst­leis­tun­gen al­ler Art. Für das Streit­jahr reichte die Kläge­rin 2014 eine Um­satz­steu­er­erklärung, ein die das Fi­nanz­amt der Be­steue­rung zu­grunde legte.

Im Juli 2015 führte das Fi­nanz­amt bei der Kläge­rin eine Außenprüfung durch, die die steu­er­li­chen Verhält­nisse in den Jah­ren 2011 bis 2013 um­fasste. Da­bei griff der Außenprüfer u. a. fol­gen­den Sach­ver­halt auf: 2013 schloss die Kläge­rin mit der GmbH, de­ren al­lei­ni­ger Ge­sell­schaf­ter und Ge­schäftsführer eben­falls D ist, einen Wärme­lie­fe­rungs­ver­trag ab. Die Kläge­rin ver­pflich­tete sich da­bei, für das Ob­jekt der GmbH über­schüssige Wärme aus der von ihr be­trie­be­nen Bio­gas­an­lage in einem Um­fang von etwa 170 kW/h be­reit­zu­stel­len. Die kom­plette Ver­sor­gung mit Wärme wurde nicht ga­ran­tiert. Zur Ab­si­che­rung der Wärme­ver­sor­gung war die GmbH zur Vor­hal­tung ei­nes ei­ge­nen Hei­zungs­sys­tems ver­pflich­tet. Als Ba­siswärme­preis ver­ein­bar­ten die Ver­trags­par­teien einen Net­to­be­trag von 15 € MWh. Für fünf Jahre be­stand eine Preis­bin­dung; da­nach konnte eine Preis­an­pas­sung er­fol­gen. Die Kläge­rin stellte die Überg­abe­sta­tion und die Nahwärme­lei­tun­gen. Die GmbH ver­steu­ert ihre Umsätze als Re­gel­be­steu­erer. Einen in­halt­lich gleich­lau­ten­den Ver­trag schloss die Kläge­rin mit D, die nach Durch­schnitts­satz gem. § 24 UStG ver­steu­ert. Im Streit­jahr lie­ferte die Kläge­rin an die GmbH 338.890 kWh und an D 439.0003 kWh.

Der Außenprüfer ging da­von aus, dass der ver­ein­barte Preis für die Wärme­lie­fe­run­gen nicht dem ortsübli­chen ent­spre­che. Er er­mit­telte die Selbst­kos­ten für die Pro­duk­tion der Wärme mit 8,31 Cent pro kWh. Die sich er­ge­bende Dif­fe­renz setzte er bei der Körper­schaft­steuer als ver­deckte Ge­winn­aus­schüttung und bei der Um­satz­steuer als Min­dest­be­mes­sungs­grund­lage an. Das Fi­nanz­amt folgte der Auf­fas­sung sei­nes Außenprüfers und er­ließ einen ent­spre­chen­den Um­satz­steu­er­be­scheid; der Vor­be­halt der Nachprüfung wurde auf­ge­ho­ben. Auf den Ein­spruch der Kläge­rin senkte das Fi­nanz­amt die Be­mes­sungs­grund­lage für die ver­bil­lig­ten Lie­fe­run­gen der Wärme auf 7,5 Cent pro kWh senkte. Im Übri­gen wur­den die Ein­sprüche zurück­ge­wie­sen. Ein Ver­gleich mit den ent­stan­de­nen Selbst­kos­ten bei der Pro­duk­tion der Wärme zeige be­reits ein­drucks­voll, dass die ver­ein­bar­ten 1,5 Cent pro kWh nicht ortüblich seien.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Die beim BFH anhängige Nicht­zu­las­sungs­be­schwerde des Fi­nanz­amts wird dort un­ter dem Az. V B 96/18 geführt.

Die Gründe:
Der Um­satz­steu­er­be­scheid ist rechts­wid­rig und ver­letzt die Kläge­rin in­so­weit in ih­ren Rech­ten, als für die Wärme­lie­fe­run­gen an die GmbH ab­wei­chend vom ver­ein­bar­ten Ent­gelt von 1,5 Cent/kWh eine höhere Be­mes­sungs­grund­lage an­ge­setzt wor­den ist und für die Wärme­lie­fe­run­gen an D eine Be­mes­sungs­grund­lage von mehr als 3,9 Cent/kWh.

Von einem Fernwärme­ver­sor­ger pro­du­zierte und an­ge­bo­tene Fernwärme kann nur dann als Ein­kaufs­preis für den Ge­gen­stand oder einen gleich­ar­ti­gen Ge­gen­stand i.S.d. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG an­ge­se­hen wer­den, wenn sie zum Zeit­punkt des Um­sat­zes grundsätz­lich ebenso er­reich­bar und ein­setz­bar ist wie die selbst er­zeugte Wärme. Nur dann kann im Zeit­punkt des Be­darfs die selbst er­zeugte Wärme durch eine gleich­ar­tige, ein­zu­kau­fende er­setzt und der Ein­kaufs­preis er­mit­telt wer­den, der einem frem­den An­bie­ter für den Lie­fer­ge­gen­stand "Wärme" zu die­sem Zeit­punkt hätte be­zahlt wer­den müssen. Ist ein (fik­ti­ver) Ein­kaufs­preis nicht fest­stell­bar, sind die Selbst­kos­ten als Be­mes­sungs­grund­lage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG an­zu­set­zen. Die Selbst­kos­ten um­fas­sen alle vor­steu­er­be­las­te­ten und nicht­vor­steu­er­be­las­te­ten Kos­ten, die für die Her­stel­lung der je­wei­li­gen Wärme­menge un­ter Berück­sich­ti­gung der tatsäch­li­chen Verhält­nisse vor Ort an­fal­len.

Auch bei der Prüfung der Selbst­kos­ten ist der Um­satz gem. § 10 Abs. 5 S. 1 2. Alt. UStG in je­dem Fall aber auf das marktübli­che Ent­gelt be­grenzt. Marktübli­ches Ent­gelt ist der ge­samte Be­trag, den ein Leis­tungs­empfänger an einen Un­ter­neh­mer un­ter Berück­sich­ti­gung der Han­dels­stufe zah­len müsste, um die be­tref­fende Leis­tung zu die­sem Zeit­punkt un­ter den Be­din­gun­gen des freien Wett­be­werbs zu er­hal­ten. Für die Er­mitt­lung des marktübli­chen Ent­gelts sind also - ent­spre­chend den Be­din­gun­gen des freien Wett­be­werbs - die kon­kre­ten Verhält­nisse am Stand­ort des En­er­gie­ver­brau­ches ent­schei­dend. Eine An­wen­dung des § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG entfällt schließlich auch dann man­gels ei­ner Ge­fahr für eine Steu­er­hin­ter­zie­hung oder -um­ge­hung, wenn der leis­tende Un­ter­neh­mer und der Leis­tungs­empfänger beide zum vollen Vor­steu­er­ab­zug be­rech­tigt sind und der vom Leis­tungs­empfänger in An­spruch ge­nom­mene Vor­steu­er­ab­zug kei­ner Vor­steu­er­be­rich­ti­gung i.S.d. § 15 a UStG un­ter­liegt. In einem sol­chen Fall kann eine Steu­er­hin­ter­zie­hung oder -um­ge­hung statt­fin­den.

Un­ter Berück­sich­ti­gung die­ser Grundsätze schei­det die An­wen­dung des § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG für die Wärme­lie­fe­run­gen der Kläge­rin an die GmbH von vorn­her­ein aus. So­wohl die Kläge­rin als auch die GmbH als Leis­tungs­empfänge­rin sind als Re­gel­be­steu­erer nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG zum vollen Vor­steu­er­ab­zug be­rech­tigt. Ge­rade die Auf­zucht von Geflügel, für die die be­zo­gene Wärme ver­wen­det wird, und die an­schließende Veräußerung sind um­satz­steu­er­pflich­tig, weil Be­frei­ungs­tat­bestände mit Vor­steu­er­aus­schluss nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG nicht er­kenn­bar sind. Auch eine Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 15 a UStG ist hier nicht denk­bar. Bei der be­zo­ge­nen Wärme han­delt es sich um ein Wirt­schafts­gut zum ein­ma­li­gen Ver­brauch, so­dass le­dig­lich § 15 a Abs. 2 UStG in Be­tracht kom­men könnte. Da die be­zo­gene Wärme aber im glei­chen Mo­ment ver­braucht wird, ist eine Ände­rung der um­satz­steu­er­recht­li­chen Verhält­nisse zwi­schen Be­zug und be­ab­sich­tig­tem Ver­brauch und späte­rem tatsäch­li­chen Ver­brauch tech­ni­sch nicht denk­bar. So­mit ver­bleibt es bei der Be­steue­rung der Wärme­lie­fe­run­gen ge­genüber der GmbH beim An­satz des ver­ein­bar­ten Ent­gelts von 1,5 Cent pro kWh.

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