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Steuerberatung

Wärmelieferungen an nahestehende Gesellschaften und Personen

Niedersächsisches FG v. 24.9.2019 - 11 K 1/18

Entgeltliche Wärmelieferungen an eine Schwestergesellschaft, die selbst Regelbesteuerer ist, unterliegen nicht § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG. Ist der Leistungsempfänger dagegen Durchschnittssatzbesteuerer, ist diese Norm anwendbar, die Selbstkosten sind allerdings auf das marktübliche Entgelt zu deckeln.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist zwi­schen den Betei­lig­ten, mit wel­cher Bemes­sungs­grund­lage Wär­m­e­lie­fe­run­gen der kla­gen­den GmbH an Per­so­nen aus ihrem Umfeld im Streit­jahr 2013 umsatz­steu­er­lich anzu­set­zen sind. Die Klä­ge­rin ist 2011 errich­tet wor­den, Allein­ge­sell­schaf­ter und Geschäfts­füh­rer ist D. Gegen­stand der Klä­ge­rin ist die Erzeu­gung von Strom aus rege­ne­ra­ti­ven Ener­gien, die Ver­ar­bei­tung von Bio­mas­sen, die Pro­duk­tion und Ver­äu­ße­rung von Wärme, Ener­gie und Wert­stof­fen sowie Agr­ar­di­enst­leis­tun­gen aller Art. Für das Streit­jahr reichte die Klä­ge­rin 2014 eine Umsatz­steue­r­er­klär­ung, ein die das Finanz­amt der Besteue­rung zugrunde legte.

Im Juli 2015 führte das Finanz­amt bei der Klä­ge­rin eine Außen­prü­fung durch, die die steu­er­li­chen Ver­hält­nisse in den Jah­ren 2011 bis 2013 umfasste. Dabei griff der Außen­prü­fer u. a. fol­gen­den Sach­ver­halt auf: 2013 sch­loss die Klä­ge­rin mit der GmbH, deren allei­ni­ger Gesell­schaf­ter und Geschäfts­füh­rer eben­falls D ist, einen Wär­m­e­lie­fe­rungs­ver­trag ab. Die Klä­ge­rin verpf­lich­tete sich dabei, für das Objekt der GmbH über­schüs­sige Wärme aus der von ihr betrie­be­nen Bio­gas­an­lage in einem Umfang von etwa 170 kW/h bereit­zu­s­tel­len. Die kom­p­lette Ver­sor­gung mit Wärme wurde nicht garan­tiert. Zur Absi­che­rung der Wär­me­ver­sor­gung war die GmbH zur Vor­hal­tung eines eige­nen Hei­zungs­sys­tems verpf­lich­tet. Als Basis­wär­m­e­preis ver­ein­bar­ten die Ver­trag­s­par­teien einen Net­to­be­trag von 15 € MWh. Für fünf Jahre bestand eine Preis­bin­dung; danach konnte eine Preis­an­pas­sung erfol­gen. Die Klä­ge­rin stellte die Über­ga­be­sta­tion und die Nah­wär­me­lei­tun­gen. Die GmbH ver­steu­ert ihre Umsätze als Regel­be­steue­rer. Einen inhalt­lich gleich­lau­ten­den Ver­trag sch­loss die Klä­ge­rin mit D, die nach Durch­schnitts­satz gem. § 24 UStG ver­steu­ert. Im Streit­jahr lie­ferte die Klä­ge­rin an die GmbH 338.890 kWh und an D 439.0003 kWh.

Der Außen­prü­fer ging davon aus, dass der ver­ein­barte Preis für die Wär­m­e­lie­fe­run­gen nicht dem orts­üb­li­chen ent­sp­re­che. Er ermit­telte die Selbst­kos­ten für die Pro­duk­tion der Wärme mit 8,31 Cent pro kWh. Die sich erge­bende Dif­fe­renz setzte er bei der Kör­per­schaft­steuer als ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tung und bei der Umsatz­steuer als Min­dest­be­mes­sungs­grund­lage an. Das Finanz­amt folgte der Auf­fas­sung sei­nes Außen­prü­fers und erließ einen ent­sp­re­chen­den Umsatz­steu­er­be­scheid; der Vor­be­halt der Nach­prü­fung wurde auf­ge­ho­ben. Auf den Ein­spruch der Klä­ge­rin senkte das Finanz­amt die Bemes­sungs­grund­lage für die ver­bil­lig­ten Lie­fe­run­gen der Wärme auf 7,5 Cent pro kWh senkte. Im Übri­gen wur­den die Ein­sprüche zurück­ge­wie­sen. Ein Ver­g­leich mit den ent­stan­de­nen Selbst­kos­ten bei der Pro­duk­tion der Wärme zeige bereits ein­drucks­voll, dass die ver­ein­bar­ten 1,5 Cent pro kWh nicht ort­üb­lich seien.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Die beim BFH anhän­gige Nicht­zu­las­sungs­be­schwerde des Finanzamts wird dort unter dem Az. V B 96/18 geführt.

Die Gründe:
Der Umsatz­steu­er­be­scheid ist rechts­wid­rig und ver­letzt die Klä­ge­rin inso­weit in ihren Rech­ten, als für die Wär­m­e­lie­fe­run­gen an die GmbH abwei­chend vom ver­ein­bar­ten Ent­gelt von 1,5 Cent/kWh eine höhere Bemes­sungs­grund­lage ange­setzt wor­den ist und für die Wär­m­e­lie­fe­run­gen an D eine Bemes­sungs­grund­lage von mehr als 3,9 Cent/kWh.

Von einem Fern­wär­me­ver­sor­ger pro­du­zierte und ange­bo­tene Fern­wärme kann nur dann als Ein­kauf­s­preis für den Gegen­stand oder einen gleich­ar­ti­gen Gegen­stand i.S.d. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG ange­se­hen wer­den, wenn sie zum Zeit­punkt des Umsat­zes grund­sätz­lich ebenso erreich­bar und ein­setz­bar ist wie die selbst erzeugte Wärme. Nur dann kann im Zeit­punkt des Bedarfs die selbst erzeugte Wärme durch eine gleich­ar­tige, ein­zu­kau­fende ersetzt und der Ein­kauf­s­preis ermit­telt wer­den, der einem frem­den Anbie­ter für den Lie­fer­ge­gen­stand "Wärme" zu die­sem Zeit­punkt hätte bezahlt wer­den müs­sen. Ist ein (fik­ti­ver) Ein­kauf­s­preis nicht fest­s­tell­bar, sind die Selbst­kos­ten als Bemes­sungs­grund­lage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG anzu­set­zen. Die Selbst­kos­ten umfas­sen alle vor­steu­er­be­las­te­ten und nicht­vor­steu­er­be­las­te­ten Kos­ten, die für die Her­stel­lung der jewei­li­gen Wär­me­menge unter Berück­sich­ti­gung der tat­säch­li­chen Ver­hält­nisse vor Ort anfal­len.

Auch bei der Prü­fung der Selbst­kos­ten ist der Umsatz gem. § 10 Abs. 5 S. 1 2. Alt. UStG in jedem Fall aber auf das markt­üb­li­che Ent­gelt beg­renzt. Markt­üb­li­ches Ent­gelt ist der gesamte Betrag, den ein Leis­tungs­emp­fän­ger an einen Unter­neh­mer unter Berück­sich­ti­gung der Han­dels­stufe zah­len müsste, um die betref­fende Leis­tung zu die­sem Zeit­punkt unter den Bedin­gun­gen des freien Wett­be­werbs zu erhal­ten. Für die Ermitt­lung des markt­üb­li­chen Ent­gelts sind also - ent­sp­re­chend den Bedin­gun­gen des freien Wett­be­werbs - die kon­k­re­ten Ver­hält­nisse am Stand­ort des Ener­gie­ver­brau­ches ent­schei­dend. Eine Anwen­dung des § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG ent­fällt sch­ließ­lich auch dann man­gels einer Gefahr für eine Steu­er­hin­ter­zie­hung oder -umge­hung, wenn der leis­tende Unter­neh­mer und der Leis­tungs­emp­fän­ger beide zum vol­len Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt sind und der vom Leis­tungs­emp­fän­ger in Anspruch genom­mene Vor­steu­er­ab­zug kei­ner Vor­steu­er­be­rich­ti­gung i.S.d. § 15 a UStG unter­liegt. In einem sol­chen Fall kann eine Steu­er­hin­ter­zie­hung oder -umge­hung statt­fin­den.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sätze schei­det die Anwen­dung des § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG für die Wär­m­e­lie­fe­run­gen der Klä­ge­rin an die GmbH von vorn­he­r­ein aus. Sowohl die Klä­ge­rin als auch die GmbH als Leis­tungs­emp­fän­ge­rin sind als Regel­be­steue­rer nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG zum vol­len Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt. Gerade die Auf­zucht von Geflü­gel, für die die bezo­gene Wärme ver­wen­det wird, und die ansch­lie­ßende Ver­äu­ße­rung sind umsatz­steu­erpf­lich­tig, weil Bef­rei­ung­s­tat­be­stände mit Vor­steu­er­aus­schluss nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG nicht erkenn­bar sind. Auch eine Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 15 a UStG ist hier nicht denk­bar. Bei der bezo­ge­nen Wärme han­delt es sich um ein Wirt­schafts­gut zum ein­ma­li­gen Ver­brauch, sodass ledig­lich § 15 a Abs. 2 UStG in Betracht kom­men könnte. Da die bezo­gene Wärme aber im glei­chen Moment ver­braucht wird, ist eine Ände­rung der umsatz­steu­er­recht­li­chen Ver­hält­nisse zwi­schen Bezug und beab­sich­tig­tem Ver­brauch und spä­te­rem tat­säch­li­chen Ver­brauch tech­nisch nicht denk­bar. Somit ver­b­leibt es bei der Besteue­rung der Wär­m­e­lie­fe­run­gen gegen­über der GmbH beim Ansatz des ver­ein­bar­ten Ent­gelts von 1,5 Cent pro kWh.

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