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Vorsteuerabzug eines Generalmieters und steuerfreie Entschädigung für die Ablösung einer Mietgarantie

BFH 15.4.2015, V R 46/13

Der Vor­steu­er­ab­zug ei­nes Ge­ne­ral­mie­ters aus sei­nen Miet­auf­wen­dun­gen rich­tet sich nach § 15 Abs. 1 u. Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 9 UStG und ist da­mit nur in­so­weit zulässig, als der Ver­mie­ter wirk­sam zur Um­satz­steuer op­tiert hat; bei darüber hin­aus­ge­hend in Rech­nung ge­stell­ter Um­satz­steuer, liegt ein un­rich­ti­ger Steu­er­aus­weis vor, der kein Recht zum Vor­steu­er­ab­zug begründet. Der um­satz­steu­er­bare Ver­zicht auf eine Miet­ga­ran­tie ist steu­er­frei, wenn die Einräum­ung der Miet­ga­ran­tie nach § 4 Nr. 8g UStG steu­er­frei ist oder - bei Ent­gelt­lich­keit - steu­er­frei wäre.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist GbR. Sie hatte im Au­gust 2006 mit Ge­ne­ral­miet­ver­trag von der A-KG eine Pas­sage ge­mie­tet. Das Miet­verhält­nis be­gann im Sep­tem­ber 2006 und sollte nach fünf Jah­ren en­den, wo­bei der Kläge­rin verlängern durfte. Die bei­gefügte Auf­stel­lung ent­hielt An­ga­ben al­ler bei An­miete be­ste­hen­den Miet­verhält­nisse ein­schließlich der ver­mie­te­ten Flächen, Kalt­miete, Ne­ben­kos­ten­vor­aus­zah­lun­gen, Um­satz­steuer so­wie der Netto- und Brut­to­miete. Leerflächen wa­ren ohne wei­tere An­ga­ben mit 265 qm an­geführt. Für alle be­ste­hen­den Miet­verhält­nisse er­gab sich eine Net­to­miete von 37.357 €, wo­bei auf nicht um­satz­steu­er­pflich­tig ver­mie­tete Ein­hei­ten 11.637 € und auf die steu­er­pflich­tig ver­mie­te­ten 25.720 € ent­fie­len.

Die sog. Leer­standsflächen wur­den mit ei­ner Kalt­miete von 2.684 € berück­sich­tigt. In­so­weit hat­ten die Par­teien zusätz­lich ver­ein­bart, dass die Kläge­rin nur ver­pflich­tet sei, während der fünfjähri­gen Lauf­zeit die Mie­ten für die­je­ni­gen Flächen zu zah­len, die im Sep­tem­ber 2006 be­reits ver­mie­tet wa­ren. Für die zu die­sem Zeit­punkt leer ste­hen­den Flächen be­stand eine Ver­pflich­tung zur Miet­zah­lung nur in­so­weit, als diese Flächen zukünf­tig ver­mie­tet wer­den konn­ten. Diese Zu­satz­ver­ein­ba­rung wurde im De­zem­ber 2007 auf­ge­ho­ben. Dafür er­hielt die Kläge­rin von der Ver­mie­te­rin eine die­ser im Juni 2008 in Rech­nung ge­stellte Aus­gleichs­zah­lung i.H.v. 115.000 € zzgl. Um­satz­steuer von 21.850 €. Die Kläge­rin berück­sich­tigte die­sen Vor­gang in ih­rer Um­satz­steu­er­erklärung des Streit­jah­res 2008 als re­gel­be­steu­er­ten Um­satz.

Eine die Jahre 2007 und 2008 be­tref­fende Um­satz­steuer-Son­derprüfung kam der Prüfer un­ter Hin­weis auf den seit 1.1.2004 in § 15 Abs. 4 S. 3 UStG an­ge­ord­ne­ten Vor­rang des Flächen­schlüssels zu dem Er­geb­nis, dass le­dig­lich 61 % der Vor­steu­ern ab­zugsfähig seien, wo­bei er leer ste­hende Flächen ent­spre­chend ih­rer vor­he­ri­gen Nut­zung den steu­er­pflich­tig bzw. steu­er­frei ver­mie­te­ten Flächen zu­ord­nete. Dies führte zu ei­ner Kürzung der im Streit­jahr aus der An­mie­tung der Pas­sage gel­tend ge­mach­ten Vor­steu­ern um 8.968 €.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hob der BFH das Ur­teil auf und gab der Klage über­wie­gend statt.

Gründe:
Die Kläge­rin hat zwar kei­nen An­spruch auf Ab­zug ei­nes höheren Vor­steu­er­be­tra­ges aus der An­mie­tung der Pas­sage. In­so­fern hatte das FG der Kläge­rin im Er­geb­nis zu Recht den be­gehr­ten Vor­steu­er­ab­zug aus den Miet­auf­wen­dun­gen ver­sagt. Dies er­gab sich al­ler­dings nicht aus der vor­ran­gi­gen An­wen­dung des Flächen­schlüssels nach § 15 Abs. 4 S. 3 UStG, son­dern folgte be­reits aus § 15 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 9 UStG. Da­nach hängt die Höhe des Vor­steu­er­ab­zugs ei­nes Zwi­schen­mie­ters da­von ab, in wel­chem Um­fang er durch Op­tion steu­er­pflich­tige Ein­gangs­leis­tun­gen von sei­nem Ver­mie­ter be­zo­gen hat. Einem darüber hin­aus­ge­hen­den Vor­steu­er­ab­zug steht § 14c Abs. 1 UStG ent­ge­gen.

Al­ler­dings wurde die Vergütung für die Ent­schädi­gungs­leis­tung zu Un­recht im Streit­jahr der Um­satz­steuer un­ter­wor­fen. Der steu­er­bare Ver­zicht auf die Miet­ga­ran­tie ist zwar steu­er­frei, die Kläge­rin hatte je­doch wirk­sam zur Steu­er­pflicht op­tiert, so­dass die Ver­zichts­leis­tung nicht im Streit­jahr, son­dern be­reits in 2007 der Be­steue­rung un­ter­lag. Der Ga­ran­tie­ver­zicht der Kläge­rin war nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG steu­er­bar. Da­nach un­ter­lie­gen der Um­satz­steuer die Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen, die ein Un­ter­neh­mer im In­land ge­gen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Un­ter­neh­mens ausführt. Die Kläge­rin ver­zich­tete auf ihre Rechts­po­si­tion "Nicht­zah­lung von Miete für ihr zur Verfügung ge­stellte Mietflächen" durch den ge­gen­sei­ti­gen Ver­trag aus De­zem­ber 2007. Da­mit la­gen die Vor­aus­set­zun­gen für einen ent­gelt­li­chen Leis­tungs­aus­tausch vor. Diese steu­er­bare Leis­tung war zwar nicht nach § 4 Nr. 12a UStG, aber nach § 4 Nr. 8g UStG steu­er­frei.

Bei dem nach § 4 Nr. 8g UStG steu­er­freien Ver­zicht auf die Ver­mie­ter­ga­ran­tie han­delt es sich je­doch um einen op­ti­onsfähi­gen Um­satz i.S.v. § 9 Abs. 1 UStG. Die­ser Um­satz wurde an die Ver­mie­te­rin und da­mit einen Un­ter­neh­mer für des­sen Un­ter­neh­men aus­geführt. Die Kläge­rin op­tierte zur Um­satz­steuer, in­dem sie ih­rer Ver­mie­te­rin im Juni 2008 ge­son­dert Um­satz­steuer in Rech­nung stellte. Da die Um­satz­steu­er­fest­set­zung 2007 an­ge­foch­ten und so­mit noch änder­bar war, führte die auch in zeit­li­cher Hin­sicht wirk­same Op­tion zur Um­satz­steu­er­pflicht der Ver­zichts­leis­tung im Jahr der Leis­tungs­er­brin­gung (2007). Eine Be­steue­rung im Streit­jahr 2008 schied da­mit aus.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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