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Vorrang der Anfechtung eines Einkommensteuer-Nullbescheids vor der des Verlustfeststellungsbescheids

FG Berlin-Brandenburg 16.6.2016, 3 K 3106/15

Eine be­gehrte Ver­lust­fest­stel­lung ist seit der Neu­fas­sung des § 10d Abs. 4 S. 4 und 5 EStG durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 auch dann durch An­fech­tung ei­nes sog. Ein­kom­men­steuer-Null­be­scheids gel­tend zu ma­chen, wenn das Ver­fah­ren um die Ver­lust­fest­stel­lung zu einem Zeit­punkt ein­ge­lei­tet wurde, in dem die Steu­er­fest­set­zung noch of­fen war, und das Ver­fah­ren um die Ver­lust­fest­stel­lung noch an­dau­ert.

Der Sach­ver­halt:
Die Be­tei­lig­ten strei­ten um die Höhe ei­nes Auflösungs­ver­lusts gem. § 17 EStG; vorab ist zu klären, ob sich die Klage zu­recht ge­gen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid rich­tet oder ob das Be­geh­ren mit dem beim Fi­nanz­amt ge­stell­ten An­trag auf Er­lass ei­nes Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheids ver­folgt wer­den müsste, weil der an­ge­foch­tene Ein­kom­men­steu­er­be­scheid eine Steuer von 0 € fest­setzt und den Kläger da­mit nicht be­schwert.

Der Kläger war an der B-GmbH be­tei­ligt, über de­ren Vermögen im März 2010 das In­sol­venz­ver­fah­ren eröff­net wurde. Nach Auf­fas­sung des Fi­nanz­amts er­gab sich (erst) im Laufe des Streit­jahrs 2012 Klar­heit, in wel­cher Höhe der Kläger aus Ge­sell­schaf­ter­dar­le­hen in An­spruch ge­nom­men wer­den würde. Das Fi­nanz­amt berück­sich­tigte zunächst kei­nen Auflösungs­ver­lust und ge­langte bei einem Ge­samt­be­trag der Einkünfte von rd. 28.000 € und einem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men von rd. 24.000 € zu ei­ner Ein­kom­men­steuer von rd. 3.700 €. Mit Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 24.03.2015 er­kannte das Fi­nanz­amt den Auflösungs­ver­lust dem Grunde nach an, je­doch nicht in der vom Kläger er­streb­ten Höhe, son­dern nur teil­weise (rd. 23.000 €). Die Ein­kom­men­steuer 2012 wurde auf 0 € fest­ge­setzt. Die Ein­spruchs­ent­schei­dung weist einen Ge­samt­be­trag der Einkünfte von rd. 4.800 € und ein zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men von rd. 340 € aus. Einen Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid er­ließ das Fi­nanz­amt nicht.

Mit sei­ner Klage ge­gen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2012 be­gehrt der Kläger die An­er­ken­nung ei­nes Auflösungs­ver­lusts i.H.v. rd. 190.000 €, um so mit­tel­bar (an­schließend) eine Ver­lust­fest­stel­lung auf den 31.12.2012 i.H.v. rd. 160.000 € er­rei­chen zu können. Auf Hin­weis des Be­richt­er­stat­ters, dass die Ver­fah­rens­lage un­klar sei und die Streit­frage mögli­cher­weise in Rah­men der Ver­lust­fest­stel­lung geklärt wer­den müsse, be­an­tragte der Kläger beim Fi­nanz­amt vor­sorg­lich den Er­lass ei­nes Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheids auf den 31.12.2012 mit ei­ner Ver­lust­fest­stel­lung i.H.v. rd. 160.000 €. Über die­sen An­trag hat das Fi­nanz­amt noch nicht ent­schie­den. Die Be­tei­lig­ten ge­hen übe­rein­stim­mend von der Zulässig­keit der An­fech­tung des "Null­be­scheids" aus, sie strei­ten le­dig­lich in der Sa­che.

Das FG stellte fest, dass die Klage nicht man­gels Be­schwer un­zulässig ist. Die Re­vi­sion zum BFH wurde we­gen grundsätz­li­cher Be­deu­tung der Rechts­sa­che zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Aus § 10d Abs. 4 S. 4 und 5 EStG (in der hier an­wend­ba­ren Fas­sung des JStG 2010 vom 8.12.2010) folgt die Be­ja­hung der Be­schwer.

Diese ist al­ler­dings in sol­chen Fällen um­strit­ten. Ins­be­son­dere der Wort­laut der ge­nann­ten Vor­schrif­ten spricht für das Ge­gen­teil. Da der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid ver­fah­rensmäßig noch "of­fen" ist, die Klage ist ja er­ho­ben, steht dem (ge­stell­ten) An­trag auf Er­lass ei­nes Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid die Be­stands­kraft des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids nicht ent­ge­gen; nur dies war der Re­ge­lungs­zweck der Neu­re­ge­lung der ge­nann­ten Sätze. An­de­rer­seits kann der an­ge­foch­tene Be­scheid ge­rade des­we­gen nicht geändert wer­den, weil sein Tenor be­reits auf 0 € lau­tet. Die Vor­aus­set­zun­gen von Satz 5 lie­gen da­her - bei wört­li­cher Aus­le­gung - vor, da­her entfällt die Bin­dungs­wir­kung gem. Satz 4, so dass kein Grund er­sicht­lich ist, die An­fech­tung ei­nes "Null­be­scheids", ent­ge­gen der all­ge­mei­nen Re­geln, zu­zu­las­sen.

So sieht es auch das Hes­si­sche FG  in einem Kos­ten­be­schluss nach Er­le­di­gung. Es misst den Sätzen 4 und 5 von § 10d Abs. 4 EStG nur den An­wen­dungs­be­reich zu, bei be­standskräfti­ger Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung eine wi­der­strei­tende Ver­lust­fest­set­zung aus­zu­schließen. In al­len an­de­ren Fällen, wenn also keine be­standskräftige Steu­er­fest­set­zung vor­liege, ver­bleibe es bei den al­ten, all­ge­mei­nen Re­geln, wo­nach die Steu­er­fest­set­zung man­gels Be­schwer nicht an­ge­foch­ten wer­den könne. Eine wei­tere Her­ab­set­zung der Steuer als auf 0 € sei nicht möglich. Der Streit sei da­her im Rah­men der Ver­lust­fest­stel­lung aus­zu­tra­gen.

Hin­ge­gen meint das FG Düssel­dorf in einem Be­schluss über die Aus­set­zung des Ver­fah­rens ge­gen Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheide (Be­schluss vom 16.2.2016, 10 K 3686/13 F), auch bei (nicht be­standskräfti­gen) Null­be­schei­den müsse ge­gen diese vor­ge­gan­gen wer­den, die Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheide seien hin­ge­gen Fol­ge­be­scheide, das Ver­fah­ren über diese müsse aus­ge­setzt wer­den. Die Ver­wal­tung geht wie das FG Düssel­dorf von ei­ner Vor­greif­lich­keit der An­fech­tung des ESt-Null­be­schei­des aus. Der Se­nat schließt sich dem FG Düssel­dorf an und er­blickt in den Sätzen 4 und 5 der Neu­fas­sung des § 10d Abs. 4 EStG eine ge­setz­ge­be­ri­sche Neu­kon­zep­tion mit der Folge des Vor­rangs der An­fech­tung des Null­be­scheids auch dann, wenn das Ver­fah­ren um die Ver­lust­fest­stel­lung zu einem Zeit­punkt ein­ge­lei­tet wurde, in dem die Steu­er­fest­set­zung noch of­fen war, und das Ver­fah­ren um die Ver­lust­fest­stel­lung noch an­dau­ert.

Über die Frage der ge­nauen Fas­sung des Ur­teils­te­nors wird der Se­nat be­fin­den, wenn das En­dur­teil zur Ent­schei­dung reif ist und sich der Sa­che nach eine Ände­rung er­gibt; mögli­cher­weise ist die Klage ab­zu­wei­sen.

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