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vGA durch Rentenzahlung an Gesellschafter-Geschäftsführer nach Eintritt des Versorgungsfalls trotz Fortführung des Dienstverhältnisses

BFH 23.10.2013, I R 60/12

Es ist steu­er­recht­lich nicht zu be­an­stan­den, wenn die Zu­sage der Al­ters­ver­sor­gung nicht vom Aus­schei­den des Begüns­tig­ten aus dem Dienst­verhält­nis als Ge­schäftsführer mit Ein­tritt des Ver­sor­gungs­falls abhängig ge­macht wird. Ein ge­wis­sen­haf­ter Ge­schäfts­lei­ter würde aber zur Ver­mei­dung ei­ner vGA ver­lan­gen, dass das Ein­kom­men aus der fort­be­ste­hen­den Ge­schäftsführer-Tätig­keit auf die Ver­sor­gungs­leis­tung an­ge­rech­net wird, oder aber den ver­ein­bar­ten Ein­tritt der Ver­sor­gungsfällig­keit wei­ter auf­schie­ben; dass der Ge­sell­schaf­ter-Ge­schäftsführer seine Ar­beits­zeit und sein Ge­halt nach Ein­tritt des Ver­sor­gungs­falls re­du­ziert, ändert daran grundsätz­lich nichts.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine aus einem Volks­ei­ge­nen Be­trieb in den neuen Bun­desländern her­vor­ge­gan­gene GmbH. Ihre je hälf­tig be­tei­lig­ten Gründungs­ge­sell­schaf­ter wa­ren JP, ge­bo­ren im Au­gust 1938, und WJ, ge­bo­ren im März 1933, die zu­gleich zu al­lei­ni­gen ge­samt­ver­tre­tungs­be­rech­tig­ten Ge­schäftsführern be­stellt wor­den wa­ren. Im De­zem­ber 1998 veräußerte WJ einen Teil sei­ner An­teile an GS, der seit­dem mit einem An­teil von 20 Pro­zent. an der Kläge­rin be­tei­ligt war.

Die Kläge­rin hatte mit JP und WJ im Au­gust 1991 Ge­schäftsführer­an­stel­lungs­verträge ge­schlos­sen, in de­nen u.a. ver­ein­bart wor­den war, dass die Ge­sell­schaft den Ge­schäftsführern eine Di­rekt­zu­sage zu ei­ner Al­ters-, Hin­ter­blie­be­nen- und Er­werbs­unfähig­keits­ver­sor­gung nach Maßgabe ei­ner ge­son­der­ten Ver­ein­ba­rung er­tei­len werde. Im Ok­to­ber 1991 sagte die Kläge­rin ih­ren Ge­schäftsführern eine Pen­si­ons­an­wart­schaft zu, nämlich ein Ru­he­ge­halt und ein Wit­wen­geld, wo­bei sich die Re­ge­lun­gen im Ein­zel­nen un­ter­schie­den. Die Aus­zah­lung des Ru­he­ge­hal­tes an JP sollte da­von abhängen, dass er ent­we­der we­gen Dienst­unfähig­keit aus den Diens­ten der Kläge­rin aus­schei­det oder das 65. Le­bens­jahr voll­en­det hat; für WJ war als Ver­sor­gungs­fall al­lein das voll­en­dete 67. Le­bens­jahr im März 2000 be­stimmt.

Im Fe­bruar 2000 ver­ein­barte WJ mit der Kläge­rin, dass er ab März 2000 seine Tätig­keit als Ge­schäftsführer auf 20 Pro­zent re­du­ziert und hierfür ein ab­ge­senk­tes mtl. Ge­halt ge­zahlt wird, wo­bei der Ver­trag zunächst bis Ende April 2002 gel­ten sollte. Gleich­zei­tig zahlte die Kläge­rin an WJ ab März 2000 die ver­ein­barte mtl. Pen­sion. Im De­zem­ber 2000 kündigte WJ den Ge­schäftsführer­an­stel­lungs­ver­trag mit Wir­kung Ende Juli 2002. Das Fi­nanz­amt er­kannte die an WJ er­teilte Ver­sor­gungs­zu­sage zunächst an, weil die­ser sich nach den tatsäch­li­chen Umständen seit 2000 im Ru­he­stand be­fun­den habe und seit­dem nur noch im ge­rin­gen Um­fang für die Kläge­rin tätig ge­we­sen sei.

Das FG gab der Klage statt. Mit sei­ner Re­vi­sion ver­langt das Fi­nanz­amt die An­rech­nung des an WJ ge­zahl­ten lau­fen­den Ge­hal­tes auf die Pen­sion und nimmt, weil eine sol­che An­rech­nung un­ter­blie­ben ist, eine vGA an. Die Re­vi­sion hatte in­so­weit vor dem BFH Er­folg.

Die Gründe:
Die Zah­lung der Al­ters­rente auf den ver­ein­bar­ten Ver­sor­gungs­fall mit Voll­en­dung des 67. Le­bens­jah­res von WJ zieht we­gen der fort­be­ste­hen­den ent­gelt­li­chen Tätig­keit von WJ als Ge­schäftsführer der Kläge­rin eine vGA nach sich.

Zwar ist die Vor­in­stanz in re­vi­si­ons­recht­lich nicht zu be­an­stan­den­der Weise da­von aus­ge­gan­gen, dass die Zu­sage ei­ner Al­ters­ver­sor­gung im Hin­blick auf die ver­spro­chene Al­ters­rente nicht un­be­dingt das Aus­schei­den des Begüns­tig­ten aus dem Be­trieb oder die Be­en­di­gung des Dienst­verhält­nis­ses ein­for­dert. Es genügt, wenn für den Ein­tritt des Ver­sor­gungs­falls nur die Voll­en­dung des vor­ge­se­he­nen Le­bens­jah­res vor­ge­se­hen ist. Ins­bes. ver­liert die Ver­sor­gung da­durch nicht ih­ren Cha­rak­ter als be­trieb­li­che Al­ters­ver­sor­gung.

Das FG hat nicht hin­rei­chend berück­sich­tigt, dass sich die Fortführung des Ar­beits­verhält­nis­ses un­ter gleich­zei­ti­gem Be­zug von Rente ei­ner­seits und lau­fen­dem Ge­schäftsführer­ge­halt an­de­rer­seits nur be­dingt mit den An­for­de­run­gen verträgt, die für das Han­deln des ge­dach­ten or­dent­li­chen und ge­wis­sen­haf­ten Ge­schäfts­lei­ters ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft maßgeb­lich sind. Ein sol­cher Ge­schäfts­lei­ter hätte ent­we­der ver­langt, das Ein­kom­men aus der fort­be­ste­hen­den Tätig­keit als Ge­schäftsführer auf die Ver­sor­gungs­leis­tung in Ge­stalt der Ka­pi­tal­ab­fin­dung an­zu­rech­nen, oder aber den ver­ein­bar­ten Ein­tritt der Ver­sor­gungsfällig­keit auf­zu­schie­ben, bis der Begüns­tigte endgültig seine Ge­schäftsführ­er­funk­tion be­en­det hat.

Der Se­nat hält daran fest, dass der or­dent­li­che und ge­wis­sen­hafte Ge­schäfts­lei­ter ver­hin­dern wird, dass der Ge­sell­schaf­ter-Ge­schäftsführer die GmbH als be­lie­bige Quelle so­wohl ei­ner Al­ters­ver­sor­gung als auch ei­ner lau­fen­den Tätig­keit "benützt". Dass ein sol­cher Ge­schäftsführer ne­ben sei­nem lau­fen­den Ge­halt durch­aus Al­ters­bezüge be­zie­hen kann, wel­che aus einem an­de­ren Dienst­verhält­nis herrühren, wi­der­spricht dem ebenso we­nig wie der Um­stand, dass der "ver­ren­tete" Ge­schäftsführer ggf. in an­de­rer Funk­tion, etwa als Be­ra­ter, für die Ka­pi­tal­ge­sell­schaft tätig wer­den und ne­ben ei­ner sol­chen Funk­tion Al­ters­bezüge ver­ein­nah­men kann. Auf der an­de­ren Seite ist der Ge­sell­schaf­ter-Ge­schäftsführer kei­nes­wegs ge­hin­dert, als Ge­schäftsführer wei­ter­zu­ar­bei­ten; er muss dann bei gleich­zei­ti­gem Be­zug von Ge­halt und Rente al­ler­dings be­reit sein, nach den nor­ma­ti­ven Wer­tun­gen des Körper­schaft­steu­er­rechts den "Nach­teil" ei­ner vGA zu tra­gen.

Da­durch, dass im Streit­fall eine lau­fende Al­ters­rente ge­leis­tet und zu­gleich das Ar­beits­verhält­nis in der bis­he­ri­gen Weise ge­gen lau­fen­des Ge­halt fort­ge­setzt wurde, wurde der ei­gent­li­che Zweck der be­trieb­li­chen Al­ters­ver­sor­gung für die Zeit der Wei­ter­ar­beit in der bis­he­ri­gen Weise mit­hin ver­fehlt. Dass WJ seine ver­trag­li­che Ar­beits­zeit ebenso wie sein lau­fen­des Ge­halt fortan ab­ge­senkt hat, kann dem nicht mit Er­folg ent­ge­gen­hal­ten wer­den. Ab­ge­se­hen da­von, dass sich eine "Teil­zeittätig­keit" oh­ne­hin nur schwer­lich mit dem Auf­ga­ben­bild ei­nes Ge­sell­schaf­ter-Ge­schäftsführers ver­ein­ba­ren lässt, ändert auch eine sol­che Tätig­keits­ver­rin­ge­rung nichts an dem auf­ge­zeig­ten Er­geb­nis des hy­po­the­ti­schen Fremd­ver­gleichs.

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