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Versagung der Tarifbegrenzung gem. § 32c EStG a.F. nach Aufhebung des Gewerbesteuermessbescheids

BFH 4.2.2016, III R 12/14

Wird der Gewerbesteuermessbescheid aufgrund eines Rechtsbehelfs aufgehoben, weil der Steuerpflichtige eine selbständige Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ausübt, ist das Finanzamt nach § 174 Abs. 4 AO im Grundsatz berechtigt, den Einkommensteuerbescheid durch Versagung der Tarifbegrenzung gem. § 32c EStG a.F. zu ändern.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger ist Rechts­an­walt und vor­wie­gend in der Insol­venz­ver­wal­tung tätig. Er war im Jahr 1998 zusam­men mit sei­ner dama­li­gen Ehe­frau und in den Jah­ren 1999 und 2000 ein­zeln zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt wor­den und übte seine Tätig­keit als Rechts­an­walt und Insol­venz­ver­wal­ter in den Streit­jah­ren 1998 bis 2000 in einer Ein­zel­kanz­lei mit Zweig­s­tel­len aus. Im Jahr 1998 beschäf­tigte er durch­ge­hend zwei, in den Jah­ren 1999 und 2000 drei Rechts­an­wälte sowie fort­lau­fend einen Hoch­schu­lin­ge­nieu­r­ö­ko­nom, fünf bis sie­ben Fach­kräfte und einige Hilfs­kräfte. Die Ein­künfte aus die­ser Tätig­keit erklärte er in den Ein­kom­men­steue­r­er­klär­un­gen für die Streit­jahre unter der Beruf­s­an­gabe "Rechts­an­walt/Kon­kurs­ver­wal­ter" ins­ge­s­amt als Ein­künfte aus selb­stän­di­ger Arbeit.

In den unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ergan­ge­nen Ein­kom­men­steu­er­be­schei­den für diese Jahre setzte das Finanz­amt die Ein­künfte zunächst erklär­ungs­ge­mäß als sol­che aus selb­stän­di­ger Arbeit gem. § 18 EStG an. Nach einer Außen­prü­fung kam die Steu­er­be­hörde zu dem Ergeb­nis, dass der Klä­ger aus sei­ner Tätig­keit als Insol­venz­ver­wal­ter gewerb­li­che Ein­künfte i.S.d. § 15 EStG erzielt habe und erließ erst­mals Bescheide über den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag 1998 bis 2000; es erfasste die Ein­künfte des Klä­gers aus der Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit als Gewinn aus Gewer­be­be­trieb. Ebenso erließ es Ein­kom­men­steuer-Ände­rungs­be­scheide für 1998 bis 2000 und hob zug­leich die Vor­be­halte der Nach­prü­fung auf. Die Ein­künfte des Klä­gers aus der Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit wur­den nun­mehr als sol­che aus Gewer­be­be­trieb nach § 15 EStG erfasst. Zudem gewährte das Finanz­amt für diese Ein­künfte eine Tarif­be­g­ren­zung für gewerb­li­che Ein­künfte gem. § 32c EStG a.F.

Nach­dem das FG die gegen die Gewer­be­steu­er­mess­be­scheide gerich­tete Klage abge­wie­sen hatte, gab der BFH der Revi­sion des Klä­gers statt und hob das Urteil sowie die Gewer­be­steu­er­mess­be­scheide 1998 bis 2000 auf. Der BFH führte aus, die Ein­künfte des Klä­gers aus sei­ner Tätig­keit als Insol­venz­ver­wal­ter seien zu Unrecht wegen der Betei­li­gung fach­lich vor­ge­bil­de­ter Ange­s­tell­ter als gewerb­lich ange­se­hen und des­halb der Gewer­be­steuer unter­wor­fen wor­den. Die Ein­künfte seien als sol­che aus sons­ti­ger selb­stän­di­ger Tätig­keit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu erfas­sen und unter­lä­gen nicht der Gewer­be­steu­erpf­licht. An der Recht­sp­re­chung zur sog. Ver­viel­fäl­ti­gungs­the­o­rie werde im Anwen­dungs­be­reich des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht län­ger fest­ge­hal­ten.

Dar­auf­hin hob das Finanz­amt die Gewer­be­steu­er­mess­be­scheide 1998 bis 2000 auf und erließ geän­derte Ein­kom­men­steu­er­be­scheide, die auf § 174 Abs. 4 AO gestützt wur­den. In die­sen Beschei­den wur­den die Ein­künfte des Klä­gers aus der Insol­venz­ver­wal­ter­tä­tig­keit als sol­che aus selb­stän­di­ger Arbeit erfasst und die zuvor gewährte Tarif­be­g­ren­zung für gewerb­li­che Ein­künfte nach § 32c EStG a.F. ver­sagt. Die hier­ge­gen gerich­tete Klage blieb in allen Instan­zen erfolg­los.

Gründe:
Die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des § 174 Abs. 4 S. 1 AO sind erfüllt. Die Gewer­be­steu­er­mess­be­scheide 1998 bis 2000 waren auf­grund einer irri­gen Beur­tei­lung ergan­gen. Eine sol­che liegt vor, wenn sich die Beur­tei­lung eines bestimm­ten Sach­ver­halts nach­träg­lich als unrich­tig erweist. Dabei ist uner­heb­lich, ob der für die recht­s­ir­rige Beur­tei­lung ursäch­li­che Feh­ler im Tat­säch­li­chen oder im Recht­li­chen liegt. Den Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­den 1998 bis 2000 lag die irrige Rechts­an­sicht zugrunde, die Tätig­keit des Klä­gers als Insol­venz­ver­wal­ter sei wegen der Betei­li­gung fach­lich vor­ge­bil­de­ter Ange­s­tell­ter als gewerb­lich zu qua­li­fi­zie­ren. Tat­säch­lich hatte der Klä­ger näm­lich nicht der Gewer­be­steuer unter­lie­gende Ein­künfte aus sons­ti­ger selb­stän­di­ger Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erzielt.

Infol­ge­des­sen war das Finanz­amt nach § 174 Abs. 4 S. 1 AO berech­tigt, die auf der irri­gen Annahme der Erzie­lung gewerb­li­cher Ein­künfte beru­hen­den Ein­kom­men­steu­er­be­scheide 1998 bis 2000 zu ändern und die rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen aus dem Sach­ver­halt durch Ver­sa­gung der Tarif­be­g­ren­zung nach § 32c EStG a.F. zu zie­hen. Wird der Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid auf­grund eines Rechts­be­helfs auf­ge­ho­ben, weil der Steu­erpf­lich­tige eine selb­stän­dige Tätig­keit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aus­übt, ist das Finanz­amt nach § 174 Abs. 4 AO im Grund­satz berech­tigt, den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid durch Ver­sa­gung der Tarif­be­g­ren­zung gem. § 32c EStG a.F. zu ändern.

In die­sem Fall beru­hen beide steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen - sowohl die Auf­he­bung des Gewer­be­steu­er­mess­be­scheids als auch die Ver­sa­gung der Tarif­be­g­ren­zung nach § 32c EStG a.F. - auf der recht­li­chen Qua­li­fi­ka­tion der vom Steu­erpf­lich­ti­gen aus­ge­üb­ten Tätig­keit und damit auf dem glei­chen "bestimm­ten Sach­ver­halt" i.S.d. § 174 Abs. 4 S. 1 AO. Weder der Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid noch der Gewer­be­steu­er­be­scheid sind Grund­la­gen­be­scheide für die Tarif­be­g­ren­zung nach § 32c EStG a.F.

Die Ände­rung der Ein­kom­men­steu­er­be­scheide 1998 bis 2000 war nicht wegen Ablaufs der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung aus­ge­sch­los­sen. Einer Ände­rung stan­den auch sons­tige Gründe nicht ent­ge­gen.

Link­hin­weis:

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