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Vergütung für die Verpfändung eines GmbH-Anteils zur Sicherung eines Darlehens in einer Dreieckskonstellation

BFH 14.4.2015, IX R 35/13

Verpfändet ein an einem Dar­le­hens­verhält­nis nicht be­tei­lig­ter Drit­ter einen GmbH-An­teil zur Si­che­rung des Dar­le­hens, so kann die Vergütung, die der Dritte dafür erhält, ent­we­der zu Einkünf­ten aus wie­der­keh­ren­den Bezügen i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 1, 1. Halbs. EStG oder zu Einkünf­ten aus Leis­tun­gen i.S.v. § 22 Nr. 3 EStG führen.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger wurde im Streit­jahr 2009 mit sei­ner Ehe­frau zur Ein­kom­men­steuer zu­sam­men­ver­an­lagt. Er war seit mehr als einem Jahr Ge­sell­schaf­ter der X-GmbH (GmbH) und zu 0,625 Pro­zent an de­ren Stamm­ka­pi­tal be­tei­ligt. Die GmbH war ih­rer­seits am Grund­ka­pi­tal der Y-Hol­ding-SE (SE), die SE zu 100 Pro­zent an der Z-AG be­tei­ligt.

Die Z-AG benötigte im Streit­jahr zusätz­li­ches Fremd­ka­pi­tal, das nur ge­gen die Be­stel­lung von Si­cher­hei­ten durch die Ge­sell­schaf­ter der GmbH zur Verfügung ge­stellt wurde. So ver­pflich­te­ten sich diese im März 2009, GmbH-An­teile i.H.v. 40 Pro­zent des Stamm­ka­pi­tals an die A-AG zur Ab­si­che­rung des von die­ser an die Z-AG zu gewähren­den Dar­le­hens i.H.v. 500 Mio. € so­wie GmbH-An­teile i.H.v. 20 Pro­zent des Stamm­ka­pi­tals an die B-Bank zur Ab­si­che­rung des von die­ser an die Z-AG zu gewähren­den Dar­le­hens i.H.v. 750 Mio. € zu verpfänden.

Nach den Pfand­be­stel­lungs­verträgen soll­ten die Grund­verträge mit der A-AG eine Dar­le­hens­lauf­zeit bis ma­xi­mal 30.9.2009 und mit der B-Bank eine sol­che bis 23.12.2009 ent­hal­ten. Die Z-AG ver­pflich­tete sich mit Schrei­ben vom 27.3.2009 ge­genüber den Ge­sell­schaf­tern der GmbH, die Dar­le­hen der A-AG und der B-Bank vor­ran­gig, spätes­tens je­doch bis zum 31.7.2009, so weit zurück­zuführen, dass die Si­cher­hei­ten frei­ge­ge­ben würden. Für die Dauer des Be­ste­hens der Si­cher­hei­ten ver­pflich­tete sich die Z-AG, an die Ge­sell­schaf­ter der GmbH für die Verpfändung des 60-pro­zen­ti­gen GmbH-An­teils eine Vergütung i.H.v. 2,5 Pro­zent p.a. des je­weils be­si­cher­ten Be­trags zeit­an­tei­lig am Ende je­den Quar­tals so­wie bei Erlöschen der Si­cher­hei­ten zu zah­len.

Der Kläger ver­ein­nahmte in­so­weit im Streit­jahr rd. 27.200 €. Das Fi­nanz­amt berück­sich­tigte die Vergütung bei den Einkünf­ten aus Leis­tun­gen gem. § 22 Nr. 3 EStG i.H.v. 27.200 €.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Die Re­vi­sion des Klägers hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Das FG hat zwar im Er­geb­nis zu­tref­fend die streit­be­fan­gene Vergütung für die An­teils­verpfändung der Be­steue­rung un­ter­wor­fen. Al­ler­dings kann nach den Fest­stel­lun­gen des FG we­der ent­schie­den wer­den, ob die vom Kläger be­zo­gene Vergütung nach § 22 Nr. 1 S. 1, 1. Halbs. EStG oder nach § 22 Nr. 3 EStG steu­er­bar ist, noch kann be­ur­teilt wer­den, in wel­cher Höhe der Kläger ggf. Wer­bungs­kos­ten für die Pfand­rechts­be­stel­lung gel­tend ma­chen kann.

Gem. § 22 Nr. 1 S. 1, 1. Halbs. EStG sind sons­tige Einkünfte Einkünfte aus wie­der­keh­ren­den Bezügen, so­weit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG be­zeich­ne­ten Ein­kunfts­ar­ten gehören. Ent­schei­dend ist, dass sich die Bezüge auf Grund ei­nes ein­heit­li­chen Ent­schlus­ses oder ei­nes ein­heit­li­chen Rechts­grunds mit ei­ner ge­wis­sen Re­gelmäßig­keit, wenn auch nicht im­mer in glei­cher Höhe, wie­der­ho­len. Sons­tige Einkünfte sind nach § 22 Nr. 3 EStG Einkünfte aus Leis­tun­gen, so­weit sie we­der zu an­de­ren Ein­kunfts­ar­ten (§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünf­ten i.S.d. Nrn. 1, 1a, 2 oder 4 der Vor­schrift gehören. Eine Leis­tung i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG ist je­des Tun, Dul­den oder Un­ter­las­sen, das we­der eine Veräußerung noch einen veräußerungsähn­li­chen Vor­gang im Pri­vat­be­reich be­trifft, Ge­gen­stand ei­nes ent­gelt­li­chen Ver­trags sein kann und eine Ge­gen­leis­tung auslöst. Dauer und Häufig­keit der Leis­tun­gen sind im Rah­men von § 22 Nr. 3 EStG ohne Be­deu­tung.

Der BFH hat mehr­fach ent­schie­den, dass lau­fende Bürg­schafts­pro­vi­sio­nen, die mit ei­ner ge­wis­sen Re­gelmäßig­keit zu­fließen, beim Nicht­ge­wer­be­trei­ben­den wie­der­keh­rende Bezüge i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 1, 1. Halbs. EStG, ein­ma­lige Leis­tun­gen hin­ge­gen i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG sind. Es be­steht kein An­lass, von die­ser Un­ter­schei­dung Ab­stand zu neh­men. Nach all­dem kom­men im Streit­fall so­wohl Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 1, 1. Halbs. EStG als auch sol­che i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG in Be­tracht. Es liegt eine steu­er­bare Drei­ecks­kon­stel­la­tion vor, bei der die Be­stel­lung der Si­cher­heit - an­ders als in einem Zwei-Per­so­nen-Verhält­nis - nicht in den Dar­le­hens­zins ein­ge­preist wird. Der Kläger ist als Si­che­rungs­ge­ber nicht Dar­le­hens­neh­mer, son­dern ein Drit­ter, der dem Dar­le­hens­neh­mer eine Si­cher­heit ge­gen Ent­gelt zur Verfügung stellt.

In­des tra­gen die tatsäch­li­chen Fest­stel­lun­gen des FG nicht seine Ent­schei­dung, dass es sich um Einkünfte gem. § 22 Nr. 3 EStG han­delt. Das FG hat die Ab­gren­zung zwi­schen Einkünf­ten gem. § 22 Nr. 1 S. 1, 1. Halbs. EStG und sol­chen gem. § 22 Nr. 3 EStG nicht hin­rei­chend geprüft und nicht nach­voll­zieh­bar begründet, wes­halb es im Streit­fall von Einkünf­ten i.S.v. § 22 Nr. 3 EStG aus­ge­gan­gen ist. Sein Ur­teil war des­we­gen auf­zu­he­ben. Die Sa­che ist nicht spruch­reif. Der Se­nat konnte auf der Grund­lage der tatsäch­li­chen Fest­stel­lun­gen des FG nicht selbst ent­schei­den, ob der Kläger Einkünfte aus Leis­tun­gen i.S.v. § 22 Nr. 3 EStG oder aus wie­der­keh­ren­den Bezügen i.S.v. § 22 Nr. 1 S. 1, 1. Halbs. EStG be­zo­gen hat. Die Ein­ord­nung ist von Be­deu­tung für die Frage, wel­che Wer­bungs­kos­ten der Kläger für die Pfand­rechts­be­stel­lung gel­tend ma­chen kann.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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