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Vergütung für die Verpfändung eines GmbH-Anteils zur Sicherung eines Darlehens in einer Dreieckskonstellation

BFH 14.4.2015, IX R 35/13

Verpfändet ein an einem Darlehensverhältnis nicht beteiligter Dritter einen GmbH-Anteil zur Sicherung des Darlehens, so kann die Vergütung, die der Dritte dafür erhält, entweder zu Einkünften aus wiederkehrenden Bezügen i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 1, 1. Halbs. EStG oder zu Einkünften aus Leistungen i.S.v. § 22 Nr. 3 EStG führen.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger wurde im Streit­jahr 2009 mit sei­ner Ehe­frau zur Ein­kom­men­steuer zusam­men­ver­an­lagt. Er war seit mehr als einem Jahr Gesell­schaf­ter der X-GmbH (GmbH) und zu 0,625 Pro­zent an deren Stamm­ka­pi­tal betei­ligt. Die GmbH war ihrer­seits am Grund­ka­pi­tal der Y-Hol­ding-SE (SE), die SE zu 100 Pro­zent an der Z-AG betei­ligt.

Die Z-AG benö­t­igte im Streit­jahr zusätz­li­ches Fremd­ka­pi­tal, das nur gegen die Bestel­lung von Sicher­hei­ten durch die Gesell­schaf­ter der GmbH zur Ver­fü­gung ges­tellt wurde. So verpf­lich­te­ten sich diese im März 2009, GmbH-Anteile i.H.v. 40 Pro­zent des Stamm­ka­pi­tals an die A-AG zur Absi­che­rung des von die­ser an die Z-AG zu gewäh­ren­den Dar­le­hens i.H.v. 500 Mio. € sowie GmbH-Anteile i.H.v. 20 Pro­zent des Stamm­ka­pi­tals an die B-Bank zur Absi­che­rung des von die­ser an die Z-AG zu gewäh­ren­den Dar­le­hens i.H.v. 750 Mio. € zu verp­fän­den.

Nach den Pfand­be­stel­lungs­ver­trä­gen soll­ten die Grund­ver­träge mit der A-AG eine Dar­le­hens­lauf­zeit bis maxi­mal 30.9.2009 und mit der B-Bank eine sol­che bis 23.12.2009 ent­hal­ten. Die Z-AG verpf­lich­tete sich mit Sch­rei­ben vom 27.3.2009 gegen­über den Gesell­schaf­tern der GmbH, die Dar­le­hen der A-AG und der B-Bank vor­ran­gig, spä­tes­tens jedoch bis zum 31.7.2009, so weit zurück­zu­füh­ren, dass die Sicher­hei­ten frei­ge­ge­ben wür­den. Für die Dauer des Beste­hens der Sicher­hei­ten verpf­lich­tete sich die Z-AG, an die Gesell­schaf­ter der GmbH für die Verp­fän­dung des 60-pro­zen­ti­gen GmbH-Anteils eine Ver­gü­tung i.H.v. 2,5 Pro­zent p.a. des jeweils besi­cher­ten Betrags zei­t­an­tei­lig am Ende jeden Quar­tals sowie bei Erlö­schen der Sicher­hei­ten zu zah­len.

Der Klä­ger ver­ein­nahmte inso­weit im Streit­jahr rd. 27.200 €. Das Finanz­amt berück­sich­tigte die Ver­gü­tung bei den Ein­künf­ten aus Leis­tun­gen gem. § 22 Nr. 3 EStG i.H.v. 27.200 €.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion des Klä­gers hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat zwar im Ergeb­nis zutref­fend die streit­be­fan­gene Ver­gü­tung für die Anteils­verp­fän­dung der Besteue­rung unter­wor­fen. Aller­dings kann nach den Fest­stel­lun­gen des FG weder ent­schie­den wer­den, ob die vom Klä­ger bezo­gene Ver­gü­tung nach § 22 Nr. 1 S. 1, 1. Halbs. EStG oder nach § 22 Nr. 3 EStG steu­er­bar ist, noch kann beur­teilt wer­den, in wel­cher Höhe der Klä­ger ggf. Wer­bungs­kos­ten für die Pfand­rechts­be­stel­lung gel­tend machen kann.

Gem. § 22 Nr. 1 S. 1, 1. Halbs. EStG sind sons­tige Ein­künfte Ein­künfte aus wie­der­keh­ren­den Bezü­gen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeich­ne­ten Ein­kunfts­ar­ten gehö­ren. Ent­schei­dend ist, dass sich die Bezüge auf Grund eines ein­heit­li­chen Ent­schlus­ses oder eines ein­heit­li­chen Rechts­grunds mit einer gewis­sen Regel­mä­ß­ig­keit, wenn auch nicht immer in glei­cher Höhe, wie­der­ho­len. Sons­tige Ein­künfte sind nach § 22 Nr. 3 EStG Ein­künfte aus Leis­tun­gen, soweit sie weder zu ande­ren Ein­kunfts­ar­ten (§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Ein­künf­ten i.S.d. Nrn. 1, 1a, 2 oder 4 der Vor­schrift gehö­ren. Eine Leis­tung i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dul­den oder Unter­las­sen, das weder eine Ver­äu­ße­rung noch einen ver­äu­ße­rung­s­ähn­li­chen Vor­gang im Pri­vat­be­reich betrifft, Gegen­stand eines ent­gelt­li­chen Ver­trags sein kann und eine Gegen­leis­tung aus­löst. Dauer und Häu­fig­keit der Leis­tun­gen sind im Rah­men von § 22 Nr. 3 EStG ohne Bedeu­tung.

Der BFH hat mehr­fach ent­schie­den, dass lau­fende Bürg­schaft­s­pro­vi­sio­nen, die mit einer gewis­sen Regel­mä­ß­ig­keit zuf­lie­ßen, beim Nicht­ge­wer­be­t­rei­ben­den wie­der­keh­rende Bezüge i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 1, 1. Halbs. EStG, ein­ma­lige Leis­tun­gen hin­ge­gen i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG sind. Es besteht kein Anlass, von die­ser Unter­schei­dung Abstand zu neh­men. Nach all­dem kom­men im Streit­fall sowohl Ein­künfte i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 1, 1. Halbs. EStG als auch sol­che i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG in Betracht. Es liegt eine steu­er­bare Drei­ecks­kon­s­tel­la­tion vor, bei der die Bestel­lung der Sicher­heit - anders als in einem Zwei-Per­so­nen-Ver­hält­nis - nicht in den Dar­le­hens­zins ein­ge­p­reist wird. Der Klä­ger ist als Siche­rungs­ge­ber nicht Dar­le­hens­neh­mer, son­dern ein Drit­ter, der dem Dar­le­hens­neh­mer eine Sicher­heit gegen Ent­gelt zur Ver­fü­gung stellt.

Indes tra­gen die tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des FG nicht seine Ent­schei­dung, dass es sich um Ein­künfte gem. § 22 Nr. 3 EStG han­delt. Das FG hat die Abg­ren­zung zwi­schen Ein­künf­ten gem. § 22 Nr. 1 S. 1, 1. Halbs. EStG und sol­chen gem. § 22 Nr. 3 EStG nicht hin­rei­chend geprüft und nicht nach­voll­zieh­bar begrün­det, wes­halb es im Streit­fall von Ein­künf­ten i.S.v. § 22 Nr. 3 EStG aus­ge­gan­gen ist. Sein Urteil war des­we­gen auf­zu­he­ben. Die Sache ist nicht spruch­reif. Der Senat konnte auf der Grund­lage der tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des FG nicht selbst ent­schei­den, ob der Klä­ger Ein­künfte aus Leis­tun­gen i.S.v. § 22 Nr. 3 EStG oder aus wie­der­keh­ren­den Bezü­gen i.S.v. § 22 Nr. 1 S. 1, 1. Halbs. EStG bezo­gen hat. Die Ein­ord­nung ist von Bedeu­tung für die Frage, wel­che Wer­bungs­kos­ten der Klä­ger für die Pfand­rechts­be­stel­lung gel­tend machen kann.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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