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Verdeckte Gewinnausschüttungen bei mittelbarer Anteilseignerstellung

BFH 21.10.2014, VIII R 22/11

Eine vGA kann auch ohne tatsäch­li­chen Zu­fluss beim Ge­sell­schaf­ter ver­wirk­licht wer­den, wenn durch das Ge­sell­schafts­verhält­nis ver­an­lasst der Vor­teil dem Ge­sell­schaf­ter mit­tel­bar in der Weise zu­ge­wen­det wird, dass eine ihm na­he­ste­hende Per­son aus der Vermögens­ver­la­ge­rung Nut­zen zieht. Ist je­mand an ei­ner vermögens­ver­wal­ten­den Per­so­nen­ge­sell­schaft be­tei­ligt, die ih­rer­seits Ge­sell­schaf­te­rin ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft ist, so ist der­je­nige bei Prüfung ei­ner vGA nicht als "An­teils­eig­ner" der zu­wen­den­den Ka­pi­tal­ge­sell­schaft zu be­han­deln.

Der Sach­ver­halt:
Im Juni 1997 hatte der Kläger zu­sam­men mit C. und der I1-Ltd. die G-GmbH i.G. gegründet. Der Kläger und C. leis­te­ten ihre Ein­la­gen, in­dem sie je­weils einen 50 %-An­teil an der A-GmbH und die I1-Ltd., in­dem sie ihre 100 %-Be­tei­li­gung an der inländi­schen I2-GmbH in die G-GmbH i.G. ein­brach­ten. Im April 1998 stellte die I2-GmbH Kon­kurs­an­trag. Die Kon­kurseröff­nung wurde ab­ge­lehnt. Da die Wert­hal­tig­keit der Stam­mein­la­gen auf Ebene der G-GmbH i.G. nicht nach­ge­wie­sen war, lehnte das Re­gis­ter­ge­richt de­ren Ein­tra­gung in das Han­dels­re­gis­ter ab.

Während ei­ner Außenprüfung beim Kläger wurde fest­ge­stellt, dass die­ser im Streit­jahr 1997 im Na­men der I1-Ltd. ein inländi­sches In­kassobüro da­mit be­auf­tragt habe, bei der I2-GmbH Zah­lun­gen zur Erfüllung von Ver­bind­lich­kei­ten i.H.v. 1,7 Mio. DM ein­zu­zie­hen. Die Beträge seien un­ter Durch­lei­tung über das Konto ei­ner ausländi­schen Ka­pi­tal­ge­sell­schaft (K.) i.H.v. 997.000 DM einem Fest­geld­konto des Klägers bei ei­ner Bank in Prag gut­ge­schrie­ben wor­den. Im Streit­jahr 1998 seien auf Ver­an­las­sung des Klägers Zah­lun­gen bei der A-GmbH durch das In­kassobüro an­ge­for­dert, einem In­kas­so­konto der I2-GmbH gut­ge­schrie­ben und an­schließend im Na­men der I1-Ltd., die vom Kläger an das In­kassobüro wei­ter­ge­lei­tet wor­den sei, vom In­kassobüro auf ein Konto der K. über­wie­sen wor­den. Die I2-GmbH habe die Zah­lun­gen in den Streit­jah­ren in ih­rer Bi­lanz je­weils als Rück­zah­lun­gen auf Ver­bind­lich­kei­ten ge­genüber der I1-Ltd. be­han­delt. Der Kläger sei da­mals Ge­schäftsführer der I2-GmbH ge­we­sen.

Das Fi­nanz­amt be­han­delte die Mit­tel­abflüsse bei der I2-GmbH als ver­deckte Ge­winn­aus­schüttun­gen (vGA) an die G-GmbH i.G. Da diese nicht im Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen wor­den sei, han­dele es sich von Be­ginn an um eine Per­so­nen­ge­sell­schaft. Die ver­ein­nahm­ten vGA von der I2-GmbH rech­nete das Fi­nanz­amt im Rah­men der Ge­winn­ver­tei­lung auf Ebene der G-GmbH i.G. al­lein dem Kläger zu. Es er­ließ je­weils Be­scheide über die ge­son­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Be­steue­rungs­grund­la­gen der "G-GmbH i.G. GbR" für die Streit­jahre. Es stellte darin auf Ebene der Ge­sell­schaft aus­schließlich Einkünfte aus Ka­pi­tal­vermögen i.H.v. 1 Mio. DM (1997) und 700.000 DM (1998) fest. Diese Einkünfte ord­nete es im Rah­men der Ge­winn­ver­tei­lung auf Ebene der G-GmbH i.G. al­lein dem Kläger als Ein­nah­men zu. Für die Mit­ge­sell­schaf­ter C und I1-Ltd. stellte es Einkünfte i.H.v. je­weils 0 DM fest. Die Fest­stel­lungs­be­scheide er­gin­gen im Wege der Ein­zel­be­kannt­gabe

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Sa­che zur er­neu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:
Das FG hätte die Mit­ge­sell­schaf­ter des Klägers an der G-GmbH i.G. zum Ver­fah­ren not­wen­dig bei­la­den müssen. Die Einkünfte der G-GmbH i.G. wa­ren für die Streit­jahre ge­son­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len. Die G-GmbH i.G. war mit Ab­schluss der no­ta­ri­el­len Gründungs­ur­kunde im Juni 1997 zwar als Vor­ge­sell­schaft ent­stan­den, sie war aber gleich­wohl in den Streit­jah­ren nicht als körper­schaft­steu­er­pflich­tige Vor­ge­sell­schaft zu be­han­deln, was eine ge­son­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Einkünfte aus­schließen würde, son­dern von Be­ginn an als Per­so­nen­ge­sell­schaft, da die Ein­tra­gung der Ge­sell­schaft als GmbH nach dem Kon­kurs der I2-GmbH endgültig fehl­ge­schla­gen war.

Für den zwei­ten Rechts­gang weist der Se­nat auf Fol­gen­des hin: Eine vGA kann auch ohne tatsäch­li­chen Zu­fluss beim Ge­sell­schaf­ter ver­wirk­licht wer­den, wenn durch das Ge­sell­schafts­verhält­nis ver­an­lasst der Vor­teil dem Ge­sell­schaf­ter mit­tel­bar in der Weise zu­ge­wen­det wird, dass eine ihm na­he­ste­hende Per­son aus der Vermögens­ver­la­ge­rung Nut­zen zieht. Der Se­nat hat den Zu­fluss ei­ner vGA beim Ge­sell­schaf­ter in einem Streit­fall ver­neint, in dem sich ein Ge­schäftsführer, der nicht zu­gleich Ge­sell­schaf­ter war, wi­der­recht­lich Geld­beträge aus dem Vermögen der GmbH ver­schafft hatte. Der Ge­schäftsführer stand zwar einem Ge­sell­schaf­ter nahe, die­sem wa­ren die wi­der­recht­li­chen ei­genmäch­ti­gen Maßnah­men des Ge­schäftsführers aber nicht be­kannt und er­folg­ten auch nicht in sei­nem In­ter­esse.

Vor­aus­set­zung für die An­nahme ei­ner Ver­an­las­sung der Zu­wen­dung durch das Ge­sell­schafts­verhält­nis ist dem­nach, dass die Ge­sell­schaf­te­rin der I2-GmbH (die G-GmbH i.G.) von den wi­der­recht­li­chen ei­genmäch­ti­gen Geld­ent­nah­men des Klägers als fak­ti­scher Ge­schäftsführer der I2-GmbH zu­re­chen­bare Kennt­nis hatte und ihn gleich­wohl gewähren ließ. Das war ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG vor­lie­gend der Fall. Da der Kläger nicht nur fak­ti­scher Ge­schäftsführer der I2-GmbH, son­dern auch Ge­sell­schaf­ter und als sol­cher Ge­schäftsführer und Ver­tre­ter der G-GmbH i.G. war, ist sein Wis­sen über die Zah­lun­gen der I2-GmbH auf die ihm zu­zu­rech­nen­den Kon­ten der G-GmbH i.G. als de­ren Ge­sell­schaf­te­rin zu­zu­rech­nen. Die Vor­aus­set­zung für die An­nahme ei­ner Ver­an­las­sung der Zu­wen­dung durch das Ge­sell­schafts­verhält­nis, dass die Ge­sell­schaf­te­rin (die G-GmbH i.G.) von den wi­der­recht­li­chen ei­genmäch­ti­gen Geld­ent­nah­men des Klägers zu­re­chen­bare Kennt­nis hatte und ihn gleich­wohl gewähren ließ, war da­nach erfüllt.

Das FG hat bis­lang nicht fest­ge­stellt, ob durch den Mit­tel­ab­fluss die er­for­der­li­che Vermögens­min­de­rung bei der I2-GmbH be­wirkt wurde. Die I2-GmbH hat die ab­ge­flos­se­nen Zah­lun­gen bi­lan­zi­ell als Rück­zah­lun­gen ih­rer Ver­bind­lich­kei­ten ge­genüber der I1-Ltd. be­han­delt. Ob es sich hier­bei um Bi­lan­zie­rungs­feh­ler han­delt, die der An­nahme ei­ner vGA nicht ent­ge­gen­ste­hen, weil die I2-GmbH durch den Mit­tel­ab­fluss zum Kläger ihre Ver­bind­lich­kei­ten ge­genüber der I1-Ltd. nicht erfüllt hat und diese Feh­ler so­mit auf außer­be­trieb­li­chen, durch den Ge­sell­schaf­ter oder das Or­gan (den Kläger als fak­ti­schen Ge­schäftsführer) be­wusst ver­an­lass­ten Vorgängen be­ru­hen, die auch nicht durch Ak­ti­vie­rung ei­ner Aus­gleichs­for­de­rung zu neu­tra­li­sie­ren sind, ist bis­lang vom FG nicht geprüft wor­den.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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