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Verdeckte Gewinnausschüttung wegen vorzeitiger Kapitalabfindung einer Pensionszusage

BFH 23.10.2013, I R 89/12

Eine Ka­pi­tal­ab­fin­dung führt bei ei­ner GmbH auch dann zu ei­ner Vermögens­min­de­rung als Vor­aus­set­zung ei­ner ver­deck­ten Ge­winn­aus­schüttung, wenn zeit­gleich die für die Pen­si­ons­zu­sage ge­bil­dete Pen­si­onsrück­stel­lung auf­gelöst wird. In­so­fern gilt eine ge­schäfts­vor­fall­be­zo­gene, nicht aber eine han­dels­bi­lan­zi­elle Be­trach­tungs­weise.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine GmbH. Sie hatte ih­ren bei­den Ge­sell­schaf­ter-Ge­schäftsführern im Au­gust 1984 in­halts­glei­che Ver­sor­gungs­zu­sa­gen er­teilt. Da­nach soll­ten diese u.a. eine ein­ma­lige Ka­pi­tal­zah­lung i.H.v. 750.000 DM er­hal­ten, wenn sie nach voll­en­de­tem 60. Le­bens­jahr aus dem Dienst aus­schie­den. Mit Nach­trag aus Fe­bruar 1996 wurde in An­pas­sung an das all­ge­meine Ge­halts­ni­veau die ein­ma­lige Ka­pi­tal­zah­lung auf 850.000 DM erhöht.

Die zur Ab­si­che­rung des Pen­si­ons­an­spruchs des Ge­schäftsführers H. ab­ge­schlos­sene Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung wurde auf­grund des Ver­trags­ab­laufs am 30.12.2005 i.H.v. 798.256 € auf ein Konto der Kläge­rin über­wie­sen, die die Pen­si­ons­leis­tung von 850.000 DM (434.598 €) im Ja­nuar 2006 an H., der wei­ter­hin bei ihr als Ge­schäftsführer tätig war, aus­zahlte. Die Kläge­rin buchte die er­hal­tene Ver­si­che­rungs­leis­tung ge­gen die bi­lan­zierte For­de­rung (Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung); den darüber hin­aus­ge­hen­den Be­trag berück­sich­tigte sie ge­win­nerhöhend. Die Aus­zah­lung des Pen­si­ons­be­tra­ges an H. buchte sie ge­gen die in der Bi­lanz vor­han­dene Pen­si­onsrück­stel­lung. Der die Rück­stel­lung über­stei­gende Be­trag i.H.v. 130.299 € (Rück­stel­lung zum 30.9.2005: 304.299 €) wurde im Er­geb­nis ge­winn­min­dernd be­han­delt.

Das Fi­nanz­amt ge­langte zur An­nahme von ver­deck­ten Ge­winn­aus­schüttun­gen (vGA): Die den Ge­sell­schaf­ter-Ge­schäftsführern im Jahre 1996 zu­ge­sagte Erhöhung der Ka­pi­tal­beträge um 100.000 DM könne steu­er­recht­lich nicht an­er­kannt wer­den, weil sie im Erhöhungs­zeit­punkt nicht mehr er­dien­bar ge­we­sen sei. Die Aus­zah­lung von 434.598 € im Streit­jahr 2006 habe ge­gen den ein­deu­ti­gen Wort­laut der Ver­ein­ba­rung aus Au­gust 1984 ver­stoßen, die für den Pen­si­ons­an­spruch nicht nur die Voll­en­dung des 60. Le­bens­jah­res, son­dern auch das Aus­schei­den des Begüns­tig­ten aus den Diens­ten der Kläge­rin vor­aus­ge­setzt habe. Letzt­lich könne die durch die Aus­zah­lung be­dingte Vermögens­min­de­rung nicht mit der gleich­zei­tig er­folg­ten Auflösung der Pen­si­onsrück­stel­lung sal­diert wer­den.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage teil­wiese statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Klage ins­ge­samt ab.

Die Gründe:
Zwar war der Vor­in­stanz darin zu­zu­stim­men, dass je­den­falls die Ka­pi­tal­aus­zah­lung durch das Ge­sell­schafts­verhält­nis im Streit­jahr 2006 ver­an­lasst war; die Kläge­rin hatte den Ka­pi­tal­be­trag aus­ge­zahlt, ob­schon der ver­ein­barte Leis­tungs­fall noch nicht ein­ge­tre­ten war. Dass sie da­mit ein­her­ge­hend die bis dato ge­bil­dete Pen­si­onsrück­stel­lung auf­gelöst hatte, ließ die in­folge der Ka­pi­tal­aus­zah­lung be­wirkte Vermögens­min­de­rung al­ler­dings nicht ent­fal­len. Das FG hatte des­halb im Er­geb­nis zu Un­recht das Vor­lie­gen ei­ner vGA auch im Um­fang der getätig­ten Ka­pi­tal­aus­zah­lung ver­neint.

Fin­det eine GmbH die einem be­herr­schen­den - oder in­folge gleich­ge­la­ger­ter In­ter­es­sen steu­er­recht­lich als be­herr­schend be­han­del­ten - Ge­sell­schaf­ter-Ge­schäftsführer er­teilte Zu­sage auf lau­fende Ren­ten­zah­lun­gen ent­ge­gen der zu­grun­de­lie­gen­den Ver­sor­gungs­ver­ein­ba­rung vor der Be­en­di­gung des Dienst­verhält­nis­ses in einem Ein­mal­be­trag durch Aus­zah­lung der fälli­gen Beträge aus ei­ner Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung ab, in­di­ziert das die im Ge­sell­schafts­verhält­nis lie­gende Ver­an­las­sung der Ka­pi­tal­ab­fin­dung. Die vor­zei­tige Aus­zah­lung dürfte sich - wie das FG zu­tref­fend ausführte - nur durch die ge­sell­schafts­recht­li­che Ver­bun­den­heit des Ge­schäftsführers erklären las­sen: Bei einem frem­den Drit­ten wäre überprüft wor­den, ob und wann die Zah­lung zu er­fol­gen hat.

Die dar­aus ab­zu­lei­tende Kon­se­quenz - das Vor­lie­gen ei­ner vGA - schei­terte al­ler­dings nicht an dem Feh­len ei­ner hierfür er­for­der­li­chen Vermögens­min­de­rung. Denn die Ka­pi­tal­ab­fin­dung führt bei der GmbH auch dann zu ei­ner Vermögens­min­de­rung als Vor­aus­set­zung ei­ner ver­deck­ten Ge­winn­aus­schüttung, wenn zeit­gleich die für die Pen­si­ons­zu­sage ge­bil­dete Pen­si­onsrück­stel­lung auf­gelöst wird. Es gilt in­so­fern eine ge­schäfts­vor­fall­be­zo­gene, nicht aber eine han­dels­bi­lan­zi­elle Be­trach­tungs­weise.

Das Se­nats­ur­teil vom 28.4.2010 (Az.: I R 78/08) wi­der­spricht dem nicht. In je­ner Ent­schei­dung wur­den zwar die getätig­ten Ren­ten­zah­lun­gen nach Ein­tritt des Ver­sor­gungs­falls mit der ge­genläufi­gen ent­spre­chen­den Min­de­rung der Pen­si­onsrück­stel­lung ver­rech­net. Doch be­traf das nur die Si­tua­tion, dass die außer­bi­lan­zi­elle Hin­zu­rech­nung der als vGA zu be­ur­tei­len­den Zuführun­gen zur Pen­si­onsrück­stel­lung in der An­wart­schafts­phase un­ter­blie­ben war und sie in­folge zwi­schen­zeit­li­cher Be­stands­kraft der be­tref­fen­den Steu­er­be­scheide auch nicht mehr nach­ge­holt wer­den konnte. So ver­hielt es sich im vor­lie­gen­den Fall, in dem die Ab­fin­dung als sol­che ein durch das Ge­sell­schafts­verhält­nis mit­ver­an­lass­ter Ge­schäfts­vor­fall war, je­doch nicht.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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