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Verdeckte Gewinnausschüttung wegen vorzeitiger Kapitalabfindung einer Pensionszusage

BFH 23.10.2013, I R 89/12

Eine Kapitalabfindung führt bei einer GmbH auch dann zu einer Vermögensminderung als Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn zeitgleich die für die Pensionszusage gebildete Pensionsrückstellung aufgelöst wird. Insofern gilt eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH. Sie hatte ihren bei­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­r­ern im August 1984 inhalts­g­lei­che Ver­sor­gungs­zu­sa­gen erteilt. Danach soll­ten diese u.a. eine ein­ma­lige Kapi­tal­zah­lung i.H.v. 750.000 DM erhal­ten, wenn sie nach vol­l­en­de­tem 60. Lebens­jahr aus dem Dienst aus­schie­den. Mit Nach­trag aus Februar 1996 wurde in Anpas­sung an das all­ge­meine Gehalts­ni­veau die ein­ma­lige Kapi­tal­zah­lung auf 850.000 DM erhöht.

Die zur Absi­che­rung des Pen­si­ons­an­spruchs des Geschäfts­füh­rers H. abge­sch­los­sene Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung wurde auf­grund des Ver­trags­ablaufs am 30.12.2005 i.H.v. 798.256 € auf ein Konto der Klä­ge­rin über­wie­sen, die die Pen­si­ons­leis­tung von 850.000 DM (434.598 €) im Januar 2006 an H., der wei­ter­hin bei ihr als Geschäfts­füh­rer tätig war, aus­zahlte. Die Klä­ge­rin buchte die erhal­tene Ver­si­che­rungs­leis­tung gegen die bilan­zierte For­de­rung (Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung); den dar­über hin­aus­ge­hen­den Betrag berück­sich­tigte sie gewinn­er­höh­end. Die Aus­zah­lung des Pen­si­ons­be­tra­ges an H. buchte sie gegen die in der Bilanz vor­han­dene Pen­si­ons­rück­stel­lung. Der die Rück­stel­lung über­s­tei­gende Betrag i.H.v. 130.299 € (Rück­stel­lung zum 30.9.2005: 304.299 €) wurde im Ergeb­nis gewinn­min­dernd behan­delt.

Das Finanz­amt gelangte zur Annahme von ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tun­gen (vGA): Die den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­r­ern im Jahre 1996 zuge­sagte Erhöh­ung der Kapi­tal­be­träge um 100.000 DM könne steu­er­recht­lich nicht aner­kannt wer­den, weil sie im Erhöh­ungs­zeit­punkt nicht mehr erdi­en­bar gewe­sen sei. Die Aus­zah­lung von 434.598 € im Streit­jahr 2006 habe gegen den ein­deu­ti­gen Wort­laut der Ver­ein­ba­rung aus August 1984 ver­sto­ßen, die für den Pen­si­ons­an­spruch nicht nur die Vol­l­en­dung des 60. Lebens­jah­res, son­dern auch das Aus­schei­den des Begüns­tig­ten aus den Diens­ten der Klä­ge­rin vor­aus­ge­setzt habe. Letzt­lich könne die durch die Aus­zah­lung bedingte Ver­mö­gens­min­de­rung nicht mit der gleich­zei­tig erfolg­ten Auflö­sung der Pen­si­ons­rück­stel­lung sal­diert wer­den.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage teil­wiese statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ins­ge­s­amt ab.

Die Gründe:
Zwar war der Vor­in­stanz darin zuzu­stim­men, dass jeden­falls die Kapi­tal­aus­zah­lung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis im Streit­jahr 2006 ver­an­lasst war; die Klä­ge­rin hatte den Kapi­tal­be­trag aus­ge­zahlt, obschon der ver­ein­barte Leis­tungs­fall noch nicht ein­ge­t­re­ten war. Dass sie damit ein­her­ge­hend die bis dato gebil­dete Pen­si­ons­rück­stel­lung auf­ge­löst hatte, ließ die infolge der Kapi­tal­aus­zah­lung bewirkte Ver­mö­gens­min­de­rung aller­dings nicht ent­fal­len. Das FG hatte des­halb im Ergeb­nis zu Unrecht das Vor­lie­gen einer vGA auch im Umfang der getä­tig­ten Kapi­tal­aus­zah­lung vern­eint.

Fin­det eine GmbH die einem beherr­schen­den - oder infolge gleich­ge­la­ger­ter Inter­es­sen steu­er­recht­lich als beherr­schend behan­del­ten - Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer erteilte Zusage auf lau­fende Ren­ten­zah­lun­gen ent­ge­gen der zugrun­de­lie­gen­den Ver­sor­gungs­ve­r­ein­ba­rung vor der Been­di­gung des Dienst­ver­hält­nis­ses in einem Ein­mal­be­trag durch Aus­zah­lung der fäl­li­gen Beträge aus einer Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung ab, indi­ziert das die im Gesell­schafts­ver­hält­nis lie­gende Ver­an­las­sung der Kapi­tal­ab­fin­dung. Die vor­zei­tige Aus­zah­lung dürfte sich - wie das FG zutref­fend aus­führte - nur durch die gesell­schafts­recht­li­che Ver­bun­den­heit des Geschäfts­füh­rers erklä­ren las­sen: Bei einem frem­den Drit­ten wäre über­prüft wor­den, ob und wann die Zah­lung zu erfol­gen hat.

Die dar­aus abzu­lei­tende Kon­se­qu­enz - das Vor­lie­gen einer vGA - schei­terte aller­dings nicht an dem Feh­len einer hier­für erfor­der­li­chen Ver­mö­gens­min­de­rung. Denn die Kapi­tal­ab­fin­dung führt bei der GmbH auch dann zu einer Ver­mö­gens­min­de­rung als Vor­aus­set­zung einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung, wenn zeit­g­leich die für die Pen­si­ons­zu­sage gebil­dete Pen­si­ons­rück­stel­lung auf­ge­löst wird. Es gilt inso­fern eine geschäfts­vor­fall­be­zo­gene, nicht aber eine han­dels­bi­lan­zi­elle Betrach­tungs­weise.

Das Senat­s­ur­teil vom 28.4.2010 (Az.: I R 78/08) wider­spricht dem nicht. In jener Ent­schei­dung wur­den zwar die getä­tig­ten Ren­ten­zah­lun­gen nach Ein­tritt des Ver­sor­gungs­falls mit der gegen­läu­fi­gen ent­sp­re­chen­den Min­de­rung der Pen­si­ons­rück­stel­lung ver­rech­net. Doch betraf das nur die Situa­tion, dass die außer­bi­lan­zi­elle Hin­zu­rech­nung der als vGA zu beur­tei­len­den Zufüh­run­gen zur Pen­si­ons­rück­stel­lung in der Anwart­schafts­phase unter­b­lie­ben war und sie infolge zwi­schen­zeit­li­cher Bestands­kraft der betref­fen­den Steu­er­be­scheide auch nicht mehr nach­ge­holt wer­den konnte. So ver­hielt es sich im vor­lie­gen­den Fall, in dem die Abfin­dung als sol­che ein durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis mit­ver­an­lass­ter Geschäfts­vor­fall war, jedoch nicht.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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