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Verdeckte Gewinnausschüttung bei Teilwertabschreibung auf Zinsforderungen

BFH 11.11.2015, I R 5/14

Die For­de­rung auf Rück­zah­lung des Dar­le­hens und die For­de­rung auf Zah­lung der ver­ein­bar­ten Dar­le­hens­zin­sen sind ge­trennt von­ein­an­der zu bi­lan­zie­ren. Dem­ent­spre­chend schlägt die als ver­deckte Ge­winn­aus­schüttung zu qua­li­fi­zie­rende Wert­be­rich­ti­gung der Dar­le­hens­for­de­rung nicht auf den Aus­weis der Zins­for­de­run­gen durch.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine GmbH, die einen Großhan­del be­treibt. Al­lei­ni­ger Ge­sell­schaf­ter und Ge­schäftsführer ist H. Im De­zem­ber 1999 hatte die Kläge­rin dem B. ein Dar­le­hen i.H.v. 205.000 DM gewährt. Die­ses war zwi­schen 1997 und 1999 in Teil­beträgen aus­ge­zahlt wor­den und mit 6 % ver­zinst. Der B. war im Zeit­punkt des Ver­trags­ab­schlus­ses mit ei­ner Nichte der Ehe­frau des H. ver­hei­ra­tet. Si­cher­hei­ten wur­den für das Dar­le­hen we­der ver­ein­bart noch gewährt.

Das Dar­le­hens­konto wurde als Ver­rech­nungs­konto geführt und die ver­ein­barte Ver­zin­sung dem Dar­le­hens­konto je­weils am Jah­res­ende be­las­tet. Zum 31.12.2002 war die Dar­le­hens­for­de­rung auf 184.266 € und zum 31.12.2003 auf 250.748 € an­ge­wach­sen. Bis ein­schließlich des Streit­jah­res 2003 wurde eine Ver­zin­sung des Dar­le­hens­kon­tos vor­ge­nom­men und das Ver­rech­nungs­konto ent­spre­chend be­las­tet. In den Streit­jah­ren 2004 und 2005 war da­mit Schluss. Die Zins­for­de­run­gen wur­den zu­dem in der Buchführung nicht mehr er­fasst. Eine Rück­zah­lung des Dar­le­hens fand nicht statt.

Das Fi­nanz­amt war der An­sicht, dass auf­grund der fi­nan­zi­ell an­ge­spann­ten Lage des B. das Dar­le­hen ins­ge­samt nicht mehr als wert­hal­tig an­ge­se­hen wer­den könne und eine Rück­zah­lung des For­de­rungs­be­trags of­fen­sicht­lich ernst­haft auch nicht ge­wollt sei. Das gewährte Dar­le­hen wurde da­her mit Be­stand zum 1.1.2003 i.H.v. 184.266 € als ver­deckte Ge­winn­aus­schüttung (vGA) be­han­delt. Wei­ter wur­den die zu ge­ring er­fasste Zins­for­de­rung für das Streit­jahr 2003 so­wie die nicht er­fass­ten Zins­for­de­run­gen für die wei­te­ren Streit­jahre eben­falls als vGA er­fasst.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage wei­test­ge­hend statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hob der BFH das Ur­teil auf und for­derte das Fi­nanz­amt auf, die geänder­ten Steu­er­fest­set­zun­gen und -fest­stel­lun­gen nach Maßgabe der Ur­teilsgründe zu er­rech­nen (s.u.).

Gründe:
Zwar hatte das FG die Teil­wert­ab­schrei­bung auf das dem B. gewährte (un­be­si­cherte) Dar­le­hen ohne Rechts­feh­ler als vGA ge­wer­tet. Je­doch war es zu Un­recht da­von aus­ge­gan­gen, dass auf­grund die­ser Zu­ord­nung der Dar­le­hens­for­de­rung zum ge­sell­schaft­li­chen Be­reich die Zins­for­de­run­gen für die Streit­jahre 2003 bis 2005 steu­er­bi­lan­zi­ell nicht mehr zu er­fas­sen seien und da­mit - man­gels bi­lan­zi­el­ler Vermögens­min­de­rung - eine vGA be­reits dem Grunde nach aus­scheide.

Die Vor­in­stanz hatte nicht aus­rei­chend berück­sich­tigt, dass im vor­lie­gen­den Fall zwi­schen der For­de­rung auf Rück­zah­lung des Dar­le­hens und der For­de­rung auf Zah­lung der ver­ein­bar­ten Dar­le­hens­zin­sen zu un­ter­schei­den war. Bei der Dar­le­hens­for­de­rung han­delt es sich ebenso wie bei der Zins­for­de­rung um je­weils ei­genständige For­de­run­gen; diese sind ge­trennt von­ein­an­der zu bi­lan­zie­ren. Ent­spre­chend schlug die von der Vor­in­stanz auf­grund des Vor­lie­gens ei­ner vGA an­ge­nom­mene Zu­ord­nung der Dar­le­hens­for­de­rung zum ge­sell­schaft­li­chen Be­reich auch nicht auf die steu­er­bi­lan­zi­elle Zu­ord­nung der Zins­for­de­run­gen durch

In­fol­ge­des­sen muss die buchführende Kläge­rin in ih­rer Bi­lanz das Be­triebs­vermögen gem. § 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG 2002 an­set­zen. Zins­for­de­run­gen sind in der Steu­er­bi­lanz gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG 2002 ebenso wie in der Han­dels­bi­lanz gem. § 253 Abs. 1 S. 1 HGB grundsätz­lich mit ih­ren An­schaf­fungs­kos­ten an­zu­set­zen. Diese ent­spre­chen dem Nenn­wert. So­mit muss die Kläge­rin zunächst die Zins­for­de­rung für das Streit­jahr 2003, die von der Vor­in­stanz zu Un­recht aus­ge­bucht wurde, ge­win­nerhöhend er­fas­sen. Ent­spre­chend sind die Zins­for­de­run­gen für die Streit­jahre 2004 und 2005, die von der Kläge­rin nicht steu­er­bi­lan­zi­ell aus­ge­wie­sen wur­den, (erst­mals) ge­winn­wirk­sam zu bi­lan­zie­ren. Die Teil­wert­ab­schrei­bung der Dar­le­hens­for­de­rung selbst (als we­sent­li­cher Be­stand­teil der mit dem Wert 1.1.2003 prak­ti­zier­ten Teil­wert­ab­schrei­bung des Be­stands des Ver­rech­nungs­kon­tos) schlägt sich nicht auf den Aus­weis der Zins­for­de­run­gen in der Steu­er­bi­lanz der Kläge­rin nie­der.

Außer­dem sind die Zins­for­de­run­gen in den Bi­lan­zen der Kläge­rin für die Streit­jahre gem. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG 2002 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG 2002 in Be­fol­gung des han­dels­recht­li­chen Nie­derst­wert­prin­zips gem. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG 2002 auch in der Steu­er­bi­lanz auf­grund ei­ner dau­ern­den Wert­min­de­rung auf den nied­ri­ge­ren Teil­wert von 0 € ge­winn­min­dernd ab­zu­schrei­ben. Dies er­gab sich aus den in­so­weit den Se­nat bin­den­den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz, wo­nach die Vor­aus­set­zun­gen für eine Teil­wert­ab­schrei­bung i.H.d. Dar­le­hens­for­de­rung am 1.1.2003 von 184.266 € vor­ge­le­gen hat­ten.

Link­hin­weis:

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