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Verdeckte Gewinnausschüttung bei Teilwertabschreibung auf Zinsforderungen

BFH 11.11.2015, I R 5/14

Die Forderung auf Rückzahlung des Darlehens und die Forderung auf Zahlung der vereinbarten Darlehenszinsen sind getrennt voneinander zu bilanzieren. Dementsprechend schlägt die als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizierende Wertberichtigung der Darlehensforderung nicht auf den Ausweis der Zinsforderungen durch.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH, die einen Großhan­del bet­reibt. Allei­ni­ger Gesell­schaf­ter und Geschäfts­füh­rer ist H. Im Dezem­ber 1999 hatte die Klä­ge­rin dem B. ein Dar­le­hen i.H.v. 205.000 DM gewährt. Die­ses war zwi­schen 1997 und 1999 in Teil­be­trä­gen aus­ge­zahlt wor­den und mit 6 % ver­zinst. Der B. war im Zeit­punkt des Ver­trags­ab­schlus­ses mit einer Nichte der Ehe­frau des H. ver­hei­ra­tet. Sicher­hei­ten wur­den für das Dar­le­hen weder ver­ein­bart noch gewährt.

Das Dar­le­hens­konto wurde als Ver­rech­nungs­konto geführt und die ver­ein­barte Ver­zin­s­ung dem Dar­le­hens­konto jeweils am Jah­re­s­ende belas­tet. Zum 31.12.2002 war die Dar­le­hens­for­de­rung auf 184.266 € und zum 31.12.2003 auf 250.748 € ange­wach­sen. Bis ein­sch­ließ­lich des Streit­jah­res 2003 wurde eine Ver­zin­s­ung des Dar­le­hens­kon­tos vor­ge­nom­men und das Ver­rech­nungs­konto ent­sp­re­chend belas­tet. In den Streit­jah­ren 2004 und 2005 war damit Schluss. Die Zins­for­de­run­gen wur­den zudem in der Buch­füh­rung nicht mehr erfasst. Eine Rück­zah­lung des Dar­le­hens fand nicht statt.

Das Finanz­amt war der Ansicht, dass auf­grund der finan­zi­ell ange­spann­ten Lage des B. das Dar­le­hen ins­ge­s­amt nicht mehr als wert­hal­tig ange­se­hen wer­den könne und eine Rück­zah­lung des For­de­rungs­be­trags offen­sicht­lich ernst­haft auch nicht gewollt sei. Das gewährte Dar­le­hen wurde daher mit Bestand zum 1.1.2003 i.H.v. 184.266 € als ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tung (vGA) behan­delt. Wei­ter wur­den die zu gering erfasste Zins­for­de­rung für das Streit­jahr 2003 sowie die nicht erfass­ten Zins­for­de­run­gen für die wei­te­ren Streit­jahre eben­falls als vGA erfasst.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage wei­test­ge­hend statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und for­derte das Finanz­amt auf, die geän­der­ten Steu­er­fest­set­zun­gen und -fest­stel­lun­gen nach Maß­g­abe der Urteils­gründe zu errech­nen (s.u.).

Gründe:
Zwar hatte das FG die Teil­wert­ab­sch­rei­bung auf das dem B. gewährte (unbe­si­cherte) Dar­le­hen ohne Rechts­feh­ler als vGA gewer­tet. Jedoch war es zu Unrecht davon aus­ge­gan­gen, dass auf­grund die­ser Zuord­nung der Dar­le­hens­for­de­rung zum gesell­schaft­li­chen Bereich die Zins­for­de­run­gen für die Streit­jahre 2003 bis 2005 steu­er­bi­lan­zi­ell nicht mehr zu erfas­sen seien und damit - man­gels bilan­zi­el­ler Ver­mö­gens­min­de­rung - eine vGA bereits dem Grunde nach aus­scheide.

Die Vor­in­stanz hatte nicht aus­rei­chend berück­sich­tigt, dass im vor­lie­gen­den Fall zwi­schen der For­de­rung auf Rück­zah­lung des Dar­le­hens und der For­de­rung auf Zah­lung der ver­ein­bar­ten Dar­le­hens­zin­sen zu unter­schei­den war. Bei der Dar­le­hens­for­de­rung han­delt es sich ebenso wie bei der Zins­for­de­rung um jeweils eigen­stän­dige For­de­run­gen; diese sind get­rennt von­ein­an­der zu bilan­zie­ren. Ent­sp­re­chend schlug die von der Vor­in­stanz auf­grund des Vor­lie­gens einer vGA ange­nom­mene Zuord­nung der Dar­le­hens­for­de­rung zum gesell­schaft­li­chen Bereich auch nicht auf die steu­er­bi­lan­zi­elle Zuord­nung der Zins­for­de­run­gen durch

Infol­ge­des­sen muss die buch­füh­r­ende Klä­ge­rin in ihrer Bilanz das Betriebs­ver­mö­gen gem. § 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG 2002 anset­zen. Zins­for­de­run­gen sind in der Steu­er­bi­lanz gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG 2002 ebenso wie in der Han­dels­bi­lanz gem. § 253 Abs. 1 S. 1 HGB grund­sätz­lich mit ihren Anschaf­fungs­kos­ten anzu­set­zen. Diese ent­sp­re­chen dem Nenn­wert. Somit muss die Klä­ge­rin zunächst die Zins­for­de­rung für das Streit­jahr 2003, die von der Vor­in­stanz zu Unrecht aus­ge­bucht wurde, gewinn­er­höh­end erfas­sen. Ent­sp­re­chend sind die Zins­for­de­run­gen für die Streit­jahre 2004 und 2005, die von der Klä­ge­rin nicht steu­er­bi­lan­zi­ell aus­ge­wie­sen wur­den, (erst­mals) gewinn­wirk­sam zu bilan­zie­ren. Die Teil­wert­ab­sch­rei­bung der Dar­le­hens­for­de­rung selbst (als wesent­li­cher Bestand­teil der mit dem Wert 1.1.2003 prak­ti­zier­ten Teil­wert­ab­sch­rei­bung des Bestands des Ver­rech­nungs­kon­tos) schlägt sich nicht auf den Aus­weis der Zins­for­de­run­gen in der Steu­er­bi­lanz der Klä­ge­rin nie­der.

Außer­dem sind die Zins­for­de­run­gen in den Bilan­zen der Klä­ge­rin für die Streit­jahre gem. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG 2002 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG 2002 in Befol­gung des han­dels­recht­li­chen Nie­derst­wert­prin­zips gem. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG 2002 auch in der Steu­er­bi­lanz auf­grund einer dau­ern­den Wert­min­de­rung auf den nie­d­ri­ge­ren Teil­wert von 0 € gewinn­min­dernd abzu­sch­rei­ben. Dies ergab sich aus den inso­weit den Senat bin­den­den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz, wonach die Vor­aus­set­zun­gen für eine Teil­wert­ab­sch­rei­bung i.H.d. Dar­le­hens­for­de­rung am 1.1.2003 von 184.266 € vor­ge­le­gen hat­ten.

Link­hin­weis:

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