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Veräußerung unentgeltlich bestelltes Erbbaurecht: kein privates Veräußerungsgeschäft

BFH 8.11.2017, IX R 25/15

Erbbauzinsen sind keine Anschaffungskosten i.S.d. § 255 Abs. 1 HGB für den Erwerb des Erbbaurechts, sondern Entgelt für die Nutzung des erbbaurechtsbelasteten Grundstücks. Zwischen einem unbebauten Grundstück und einem nachfolgend für dieses Grundstück unentgeltlich bestellten Erbbaurecht besteht keine - auch keine partielle - Identität i.S.d. Rechtsprechung zum Erfordernis der Nämlichkeit von angeschafftem und innerhalb der Haltefrist veräußertem Wirtschaftsgut.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist, ob die Klä­ge­rin mit der Ver­äu­ße­rung eines Erb­bau­rechts - ein­sch­ließ­lich eines von ihr als Erb­bau­be­rech­tigte errich­te­ten Gebäu­des - den Tat­be­stand eines pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes i.S.d. §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG erfüllt hat.

Die Klä­ge­rin wurde im Streit­jahr 2005 mit ihrem Ehe­mann, dem Insol­venz­schuld­ner, zusam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Im April 1999 erwarb die A-GbR, deren Gesell­schaf­ter der Insol­venz­schuld­ner und X waren, ein unbe­bau­tes Grund­stück, wel­ches vor­mals dem X zu Allein­ei­gen­tum gehörte. Mit Erb­bau­rechts­ver­trag glei­chen Datums bes­tellte die A-GbR der Klä­ge­rin an einer Teil­fläche des Grund­stücks ein Erb­bau­recht mit einer Lauf­zeit von 20 Jah­ren, begin­nend ab Grund­buch­ein­trag. Besitz, Nut­zen und Las­ten an der Teil­fläche gin­gen am 1.6.1999 auf die Klä­ge­rin über. Nach den ver­trag­li­chen Rege­lun­gen schul­dete die Klä­ge­rin einen mtl. Erb­bau­zins i.H.v. 3.000 DM; außer­dem hatte sie u.a. die Ver­trags­kos­ten, die Kos­ten des Voll­zugs der Urkunde und die Grun­d­er­werb­steuer zu tra­gen. Noch im Jahr 1999 errich­tete die Klä­ge­rin auf der mit dem Erb­bau­recht belas­te­ten Teil­fläche des Grund­stücks ein Gebäude zum Betrieb eines Restau­rants. Ansch­lie­ßend ver­mie­tete sie das Objekt an eine GmbH.

Im Februar 2005 ver­äu­ßer­ten der Insol­venz­schuld­ner, der Gesell­schaf­ter X und die Klä­ge­rin den gesam­ten Grund­be­sitz zum Kauf­preis von rd. 1,8 Mio. €, wovon rd. 1,5 Mio. € auf das Erb­bau­recht mit dem auf­ste­hen­den Gebäude und 300.000 € auf das Grund­stück ent­fie­len. Das Erb­bau­recht der Klä­ge­rin wurde im Zuge der Abwick­lung des Kauf­ver­tra­ges gelöscht. Das Finanz­amt ver­t­rat die Auf­fas­sung, mit dem Abschluss des Ver­tra­ges über den Ver­kauf des Erb­bau­rechts habe die Klä­ge­rin den Tat­be­stand eines pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfts i.S.d. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG erfüllt; das Erb­bau­recht sei im Jahr 1999 ent­gelt­lich ange­schafft und inn­er­halb der maß­geb­li­chen Hal­te­frist 2005 wie­der ver­äu­ßert wor­den. Da hin­sicht­lich des Erb­bau­rechts ein pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft anzu­neh­men sei, sei das auf dem erb­bau­rechts­be­las­te­ten Grund­stück errich­tete Gebäude in die Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns mit ein­zu­be­zie­hen.

Das FG gab der Klage teil­weise statt. Es ver­t­rat die Auf­fas­sung, der Vor­gang sei nach § 23 Abs. 1 S. 3 EStG steu­er­bar; das Gebäude sei nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 Halbs. 1 EStG in die Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns mit ein­zu­be­zie­hen. Das FG ging inso­weit davon aus, dass die Bestel­lung des Erb­bau­rechts zu Guns­ten der Steu­erpf­lich­ti­gen unter Begrün­dung ledig­lich einer Erb­bau­zins­verpf­lich­tung kein ent­gelt­li­ches Anschaf­fungs­ge­schäft i.S.d. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 1 EStG dar­s­telle. Die Steu­erpf­lich­tige müsse sich jedoch nach § 23 Abs. 1 S. 3 EStG die Anschaf­fung des unbe­bau­ten Grund­stücks - wel­ches "tei­li­den­tisch" mit dem spä­ter begrün­de­ten Erb­bau­recht sei - durch den Rechts­vor­gän­ger (die A-GbR) zurech­nen las­sen. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Mit der Ver­äu­ße­rung des Erb­bau­rechts - ein­sch­ließ­lich des im Zuge der Erb­bau­be­rech­ti­gung errich­te­ten Gebäu­des - ist der Tat­be­stand eines pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfts i.S.d. §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 S. 3 EStG nicht erfüllt wor­den.

Nach dem Wort­laut sowie dem Sinn und Zweck des § 23 EStG sol­len inn­er­halb der Ver­äu­ße­rungs­frist rea­li­sierte Wer­tän­de­run­gen eines bestimm­ten Wirt­schafts­guts im Pri­vat­ver­mö­gen des Steu­erpf­lich­ti­gen der Ein­kom­men­steuer unter­wor­fen wer­den. Dar­aus ergibt sich das Erfor­der­nis der Näm­lich­keit von ange­schaff­tem und inn­er­halb der Hal­te­fris­ten ver­äu­ßer­tem Wirt­schafts­gut, wobei Näm­lich­keit Iden­ti­tät im wirt­schaft­li­chen Sinn bedeu­tet. Wirt­schaft­li­che Tei­li­den­ti­tät ist grund­sätz­lich aus­rei­chend, begrün­det ein pri­va­tes Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft aber nur für die­sen Teil des betref­fen­den Wirt­schafts­guts. Ob und in wel­chem Umfang Näm­lich­keit gege­ben ist oder ein ande­res Wirt­schafts­gut ("aliud") vor­liegt, rich­tet sich nach einem wer­ten­den Ver­g­leich von ange­schaff­tem und ver­äu­ßer­tem Wirt­schafts­gut unter Berück­sich­ti­gung der Umstände des Ein­zel­falls. Maß­geb­li­che Kri­te­rien sind die Gleich­ar­tig­keit, Funk­ti­ons­g­leich­heit und Gleich­wer­tig­keit von ange­schaff­tem und ver­äu­ßer­tem Wirt­schafts­gut.

Das Erb­bau­recht ist in zivil­recht­li­cher Hin­sicht sei­nem Wesens­ge­halt nach ein befris­te­tes Nut­zungs­recht. Es umfasst zum einen die "ver­ding­lichte" Befug­nis des Erb­bau­be­rech­tig­ten, das Grund­stück fort­wäh­rend in bestimm­ter Weise zu nut­zen, und zum ande­ren die damit kor­res­pon­die­rende "ver­ding­lichte" Verpf­lich­tung des Grund­stücks­ei­gen­tü­mers, diese Nut­zung fort­wäh­rend zu dul­den. Damit steht das Erb­bau­rechts­ver­hält­nis sei­nem Leis­tungs­in­halt nach einem ent­gelt­li­chen, rein schuld­recht­li­chen Nut­zungs­ver­hält­nis wie Miete oder Pacht nahe. Erb­bau­zin­sen sind mit­hin - auch wenn sie in einem Ein­mal­be­trag geleis­tet wer­den - keine Anschaf­fungs­kos­ten i.S.d. § 255 Abs. 1 HGB für den Erwerb eines Wirt­schafts­guts "Erb­bau­recht", son­dern allein Ent­gelt für die Nut­zung des Grund­stücks. Vor die­sem Hin­ter­grund setzt die "Anschaf­fung" eines Erb­bau­rechts tat­be­stand­lich nicht nur vor­aus, dass das Recht im Zeit­punkt der Über­tra­gung bereits vor­han­den - d.h. "bes­tellt" - war und der Inha­ber des beste­hen­den Rechts die­ses auf den Erwer­ber über­trägt, son­dern auch, dass der Erwer­ber - der spä­tere Erb­bau­be­rech­tigte - hier­für - ggf. neben einem lau­fen­den oder in einem Ein­mal­be­trag vor­aus­be­zahl­ten Erb­bau­zins - ein zusätz­li­ches Ent­gelt leis­tet.

Vor­lie­gend hat die Klä­ge­rin das mit Erb­bau­rechts­ver­trag von April 1999 zu ihren Guns­ten bes­tellte Erb­bau­recht nicht - i.S. eines "abge­lei­te­ten Erwerbs" - nach § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG "ange­schafft", da sie kein beste­hen­des Recht ent­gelt­lich erwor­ben hatte. Viel­mehr wurde ihr sei­tens der A-GbR ein Erb­bau­recht an dem unbe­bau­ten Grund­stück unent­gelt­lich ein­ge­räumt. Auch die von der Klä­ge­rin getra­ge­nen Kos­ten stel­len keine Gegen­leis­tung für des­sen Ein­räu­mung dar, son­dern ledig­lich Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten des Erb­bau­rechts dar. Eine andere recht­li­che Bewer­tung folgt auch nicht aus der Rege­lung des § 23 Abs. 1 S. 3 EStG. Zwar ist im Falle des unent­gelt­li­chen Erwerbs dem Ein­zel­rechts­nach­fol­ger die Anschaf­fung des Wirt­schafts­guts durch den Rechts­vor­gän­ger zuzu­rech­nen. Im Streit­fall hatte jedoch auch die A-GbR als Rechts­vor­gän­ger das von der Klä­ge­rin ver­äu­ßerte Erb­bau­recht nicht i.S.d. § 23 EStG "ange­schafft", son­dern durch Bestel­lung erst "geschaf­fen" und mit­hin "her­ge­s­tellt". In der Her­stel­lung eines Wirt­schafts­guts kann aber keine Anschaf­fung gese­hen wer­den.

Auch der Umstand, dass die A-GbR zwar nicht das spä­ter von der Klä­ge­rin ver­äu­ßerte Erb­bau­recht, wohl aber jene Teil­fläche des Grund­stücks, auf dem das Erb­bau­recht bes­tellt wurde, ent­gelt­lich ange­schafft hatte, führte nicht zur Anwen­dung der Rege­lung des § 23 Abs. 1 S. 3 EStG. Denn das Erb­bau­recht hat eine Dop­pel­na­tur: Einer­seits ist es ein ding­li­ches (Nut­zungs-)Recht an einem frem­den Grund­stück, ande­rer­seits aber auch ein grund­stücks­g­lei­ches Recht, das zivil­recht­lich "wie" ein Grund­stück behan­delt wird. Dar­aus folgt jedoch nicht, dass das Erb­bau­recht auch als ein Teil des Grund­ei­gen­tums - gewis­ser­ma­ßen als Eigen­tums-"Split­ter" - anzu­se­hen ist. Viel­mehr stellt das Erb­bau­recht ein gegen­über dem Grund­ei­gen­tum eigen­stän­di­ges Wirt­schafts­gut dar, das weder der Art noch der Funk­tion nach mit dem Eigen­tum ver­g­leich­bar ist. Die­ser zivil­recht­li­chen Ein­ord­nung folgt in steu­er­recht­li­cher Hin­sicht die Rege­lung in § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, die exp­li­zit zwi­schen Grund­stü­cken auf der einen Seite und Rech­ten, die, wie das Erb­bau­recht, den Vor­schrif­ten des bür­ger­li­chen Rechts über Grund­stü­cke unter­lie­gen, auf der ande­ren Seite unter­schei­det. Sind indes die Kri­te­rien "Gleich­ar­tig­keit" und "Funk­ti­ons­g­leich­heit" schon nicht erfüllt, kann zwi­schen einem unbe­bau­ten Grund­stück und einem nach­fol­gend für die­ses Grund­stück bes­tell­ten Erb­bau­recht keine - auch keine par­ti­elle - Iden­ti­tät i.S. der Recht­sp­re­chung zum Erfor­der­nis der Näm­lich­keit von ange­schaff­tem und inn­er­halb der Hal­te­fris­ten ver­äu­ßer­tem Wirt­schafts­gut beste­hen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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