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Umwandlung von Arbeitslohn in Versorgungslohn: Lohnzufluss beim Arbeitnehmer?

FG Münster 16.9.2015, 7 K 2113/13 L

Das FG Münster hat sich mit der Frage befasst, unter welchen Voraussetzungen die Umwandlung von Arbeitslohn in Versorgungslohn zu einem Lohnzufluss beim Arbeitnehmer führt. Für die Abgrenzung von Lohnverwendung und Lohnkürzung ist insoweit entscheidend, ob dem Steuerpflichtigen bereits durch die Hinnahme des Lohneinbehalts bzw. durch den Verzicht auf die Barauszahlung des Gehaltsanteils gegenwärtiger Arbeitslohn zugeflossen ist.

Der Sach­ver­halt:
Das Finanz­amt führte bei der Klä­ge­rin eine Lohn­steu­er­au­ßen­prü­fung für den Zei­traum April 2010 - Dezem­ber 2011 durch. Dabei wurde fest­ge­s­tellt, dass die Klä­ge­rin mit ihrem Arbeit­neh­mer, dem geschäfts­füh­r­en­den Gesell­schaf­ter B., einen vom 17.8.2010 datie­ren­den Ver­trag gesch­los­sen hatte, nach dem der Arbeit­neh­mer ab die­sem Zeit­punkt berech­tigt sein sollte, Bar­lohn i.H.v. maxi­mal 50 Pro­zent des lau­fen­den Gehalts in Ver­sor­gungs­lohn umzu­wan­deln.

Am sel­ben Tag bat der Arbeit­neh­mer die Klä­ge­rin darum, ab der nächs­ten Ent­gel­t­aus­zah­lung monat­lich bis auf wei­te­res regel­mä­ßig einen Betrag i.H.v. 1.000 € in Ver­sor­gungs­lohn umzu­wan­deln. Die Klä­ge­rin kürzte auf Basis die­ses Auf­trags das steu­erpf­lich­tige monat­li­che Brut­to­ent­gelt des Arbeit­neh­mers um 1.000 € und führte dem­ent­sp­re­chend gerin­gere Lohn­steu­er­be­träge ab. Für die ein­be­hal­te­nen Beträge erwarb die Klä­ge­rin, wie im Ver­trag ver­ein­bart, Teil­schuld­ver­sch­rei­bun­gen der C-AG Opti­ons­an­leihe von 2007 im Wert von 15.000 € und dar­über hin­aus Aktien im Wert von 160 €. Laut Ver­trags­be­din­gun­gen soll die Klä­ge­rin nach Ein­tritt des Ver­sor­gungs­falls die Über­füh­rung des ange­spar­ten Kapi­tals in eine noch zu bestim­mende Alters­si­che­rung täti­gen.

Das Finanz­amt sah in die­sem Ver­hal­ten eine sog. Lohn­ver­wen­dungs­ab­rede und unter­warf den bis­lang nicht ver­steu­er­ten Arbeits­lohn i.H.v. ins­ge­s­amt 17.000 € der Besteue­rung. Es erließ einen ent­sp­re­chen­den Haf­tungs- und Nach­for­de­rungs­be­scheid über ins­ge­s­amt rd. 7.500 € gegen­über der Klä­ge­rin. Hier­ge­gen wen­det sich die Klä­ge­rin mit ihrer Klage. Sie ist der Ansicht, dass die Ent­gel­t­um­wand­lung nicht zum Zufluss von Arbeits­lohn führe, son­dern die Lohn­steu­erpf­licht erst bei Aus­zah­lung im Ver­sor­gungs­fall ent­stehe.

Das FG wies die Klage ab. Die Revi­sion zum BFH wurde wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Rechts­sa­che und zur Fort­bil­dung des Rechts zuge­las­sen.

Die Gründe:
Die Lohn­steuer ent­steht gem. § 38 Abs. 2 S. 2 EStG in dem Zeit­punkt, in dem der Arbeits­lohn dem Arbeit­neh­mer zuf­ließt. Ein Vor­teil ist dem Arbeit­neh­mer erst dann zuge­f­los­sen, wenn der Arbeit­ge­ber die geschul­dete Leis­tung tat­säch­lich erbringt. Der Arbeit­neh­mer muss über den Lohn wirt­schaft­lich ver­fü­gen kön­nen. Aller­dings liegt ein Zufluss nicht nur dann vor, wenn der Arbeit­ge­ber den Lohn aus­ge­zahlt oder über­wie­sen hat, son­dern auch dann, wenn der Arbeit­ge­ber eine mit dem Arbeit­neh­mer getrof­fene Lohn­ver­wen­dungs­ab­rede erfüllt hat. An einem Lohn­zu­fluss fehlt es hin­ge­gen, wenn Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer eine Gehalts­min­de­rung ver­ein­ba­ren, diese tat­säch­lich durch­ge­führt wird und der Arbeit­neh­mer keine Bedin­gun­gen an die Ver­wen­dung der frei gewor­de­nen Mit­tel knüpft.

Bei der Lohn­ver­wen­dungs­ab­rede erlischt der Lohn­an­spruch nicht, son­dern erhält ledig­lich in Bezug auf die Erfül­lungs­mo­da­li­tä­ten einen ande­ren Inhalt. Der Lohn­ver­zicht unter­schei­det sich im Übri­gen dadurch von der Lohn­ver­wen­dungs­ab­rede, dass der Arbeit­neh­mer mit der Lohn­ver­wen­dungs­ab­rede eigene Inter­es­sen ver­folgt. Das Eigen­in­ter­esse des Arbeit­neh­mers fin­det regel­mä­ßig darin Aus­druck, dass er auch Zah­lung des Arbeits­lohns an sich hätte ver­lan­gen kön­nen, um selbst das Ziel der Lohn­ver­wen­dung zu errei­chen. Dem­ge­gen­über ord­net der Lohn­ver­zicht den Gegen­leis­tungs­zu­sam­men­hang im nor­ma­ti­ven Dienst­ver­hält­nis zulas­ten des Arbeit­neh­mers neu. Nach alle­dem liegt hier eine Lohn­ver­wen­dungs­ab­rede vor, denn der Arbeit­neh­mer konnte im Streit­fall wirt­schaft­lich über die ein­be­hal­te­nen Beträge ver­fü­gen.

Laut Arbeits­ver­trag konnte der Arbeit­neh­mer über die Höhe des umge­wan­del­ten Ent­gelts von Monat zu Monat (bis zur Höchst­g­renze von 50 Pro­zent des lau­fen­den Gehalts) neu ent­schei­den. Die Art der Anlage (Inves­ti­tion in Teil­schuld­ver­sch­rei­bung der C-AG Opti­ons­an­leihe) war zwi­schen den Betei­lig­ten im Ver­trag dage­gen fest ver­ein­bart. Der Arbeit­neh­mer konnte also jeden Monat wäh­len, ob und in wel­cher Höhe er in die Teil­schuld­ver­sch­rei­bun­gen inves­tie­ren wollte. Dabei trug er das Risiko der Wert­ent­wick­lung der Teil­schuld­ver­sch­rei­bun­gen (auch Total­ver­lust). Wirt­schaft­lich betrach­tet liegt die Situa­tion daher so, als ob der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer Beträge zur Ver­fü­gung ges­tellt und der Arbeit­neh­mer sie zum Erwerb einer Zukunfts­si­che­rung ver­wen­det hätte. Es liegt letzt­lich nur eine Abkür­zung des Zah­lungs­we­ges vor.

Die Tat­sa­che, dass der Arbeit­neh­mer nach Aus­übung des Wahl­rechts zur Ent­gel­t­um­wand­lung nicht mehr frei über die ein­be­hal­te­nen Beträge bzw. die erwor­be­nen Teil­schuld­ver­sch­rei­bun­gen ver­fü­gen konnte, son­dern er eine Über­tra­gung der Teil­schuld­ver­sch­rei­bun­gen ein­sei­tig nur im Falle der Kün­di­gung des Arbeits­ver­hält­nis­ses ver­lan­gen konnte, steht dem Vor­lie­gen einer Lohn­ver­wen­dungs­ab­rede nicht ent­ge­gen. Durch die Aus­übung des Wahl­rechts hat er bereits über den ihm zuge­f­los­se­nen Lohn ver­fügt und sich für die im Ver­trag vor­ge­se­hene Anla­ge­form - Inves­ti­tion in Teil­schuld­ver­sch­rei­bung und im Ruhe­stand Über­füh­rung in eine betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung - ent­schie­den. Auch bei alter­na­ti­ven Inves­ti­ti­ons­for­men hätte der Arbeit­neh­mer nach Durch­füh­rung der Inves­ti­tion je nach Anla­ge­form nicht mehr jeder­zeit Zugriff auf den inves­tier­ten Betrag gehabt.

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