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Umsatzsteuer: Einschränkung der Pflicht zur Vorfinanzierung

BFH 24.10.2013, V R 31/12

So­weit ein der Soll­be­steue­rung un­ter­lie­gen­des Un­ter­neh­men sei­nen Ent­gel­tan­spruch auf­grund ei­nes ver­trag­li­chen Ein­be­halts zur Ab­si­che­rung von Gewähr­leis­tungs­an­sprüchen über einen Zeit­raum von zwei bis fünf Jah­ren nicht ver­wirk­li­chen kann, ist es be­reits für den Vor­an­mel­dungs­zeit­raum der Leis­tungs­er­brin­gung zur Steu­er­be­rich­ti­gung be­rech­tigt. Es ist mehr nicht ver­pflich­tet, Um­satz­steuer über meh­rere Jahre vor­zu­fi­nan­zie­ren.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine GmbH & Co. KG und be­treibt ein Bau­un­ter­neh­men. In ih­rer für das Streit­jahr 2007 ab­ge­ge­be­nen Um­satz­steu­er­jah­res­erklärung berück­sich­tigte sie sog. Si­cher­heits­ein­be­halte für mögli­che Baumängel nicht als be­reits bei der Leis­tungs­er­brin­gung zu ver­steu­ern­des Ent­gelt. Für die Leis­tun­gen be­stan­den Gewähr­leis­tungs­fris­ten von zwei bis fünf Jah­ren. Die Kun­den wa­ren ver­trag­lich bis zum Ab­lauf der Gewähr­leis­tungs­frist zu einem Si­che­rungs­ein­be­halt von fünf bis zehn Pro­zent der Vergütung be­rech­tigt.

Der Kläger hätte den Ein­be­halt nur durch Bankbürg­schaft ab­wen­den können, war aber nicht in der Lage, ent­spre­chende Bürg­schaf­ten bei­zu­brin­gen. Das Fi­nanz­amt und das FG sa­hen die Kläge­rin im Rah­men der Soll­be­steue­rung als ver­pflich­tet an, seine Leis­tung auch im Um­fang des Si­che­rungs­ein­be­halts zu ver­steu­ern. Eine Un­ein­bring­lich­keit liege ent­spre­chend bis­he­ri­ger Recht­spre­chung nicht vor, da die Kun­den keine Mängel­an­sprüche gel­tend ge­macht hätten.

Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Sa­che zur er­neu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG kann die Kläge­rin im Um­fang der Si­che­rungs­ein­be­halte zu ei­ner Min­de­rung we­gen Un­ein­bring­lich­keit nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG be­rech­tigt sein. Zum Um­fang und den Vor­aus­set­zun­gen die­ser Si­che­rungs­ein­be­halte sind aber noch wei­tere Fest­stel­lun­gen zu tref­fen.

Der Un­ter­neh­mer soll mit der Um­satz­steuer als in­di­rek­ter Steuer nicht be­las­tet wer­den. Mit die­sem Cha­rak­ter der Um­satz­steuer ist eine Vor­fi­nan­zie­rung für einen Zeit­raum von meh­re­ren Jah­ren nicht zu ver­ein­ba­ren. Die Vor­fi­nan­zie­rung der Um­satz­steuer über mehrjährige Zeiträume bei Un­ter­neh­men, die der Soll­be­steue­rung un­ter­lie­gen, ist zu­dem im Verhält­nis zur Be­steue­rung der Un­ter­neh­mer, die der Ist­be­steue­rung un­ter­lie­gen, mit dem Gleich­heits­grund­satz nicht ver­ein­bar.

Mit der Ist­be­steue­rung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1b UStG i.V.m. § 20 UStG) hat der Ge­setz­ge­ber die ihm nach Uni­ons­recht ein­geräumte Ermäch­ti­gung ausgeübt, für die Ent­ste­hung des Steu­er­an­spruchs nach Art. 66b MwSt­Sys­tRL auf die Ver­ein­nah­mung des Prei­ses ab­zu­stel­len. Die Aus­le­gung des Be­griffs "Un­ein­bring­lich­keit" muss al­ler­dings auch dazu die­nen, die Be­steue­rungs­gleich­heit zwi­schen den Be­steue­rungs­for­men der Soll- und Ist­be­steue­rung zu gewähr­leis­ten. Da­her ist von ei­ner Steu­er­be­rich­ti­gung nach § 17 UStG be­reits für den Vor­an­mel­dungs­zeit­raum der Leis­tungs­er­brin­gung aus­zu­ge­hen.

Darüber hin­aus wäre die Ver­pflich­tung zu ei­ner mehrjähri­gen Vor­fi­nan­zie­rung der Um­satz­steuer mit Blick auf die dem Un­ter­neh­mer zu­kom­mende Auf­gabe, "öff­ent­li­che Gelder" als "Steu­er­ein­neh­mer für Rech­nung des Staa­tes" zu ver­ein­nah­men un­verhält­nismäßig. Ob dies auch für an­dere Fall­ge­stal­tun­gen wie etwa die Lie­fe­rung im Rah­men von Lea­sing­verhält­nis­sen zu gel­ten hat, war im vor­lie­gen­den Fall nicht zu ent­schei­den.

Hin­ter­grund:
Um­satz­steu­er­recht­lich müssen Un­ter­neh­mer im Rah­men der sog. Soll­be­steue­rung ihre Leis­tun­gen be­reits für den Vor­an­mel­dungs­zeit­raum der Leis­tungs­er­brin­gung ver­steu­ern. Dies gilt un­abhängig da­von, ob der Un­ter­neh­mer zu die­sem Zeit­punkt die ihm zu­ste­hende Vergütung - be­ste­hend aus Ent­gelt und Steu­er­be­trag - be­reits ver­ein­nahmt hat. Die Vor­fi­nan­zie­rung der Um­satz­steuer entfällt nach § 17 UStG erst dann, wenn der Un­ter­neh­mer sei­nen Ent­gel­tan­spruch nicht durch­set­zen kann.

An­ders ist es bei der sog. Ist­be­steue­rung. Dort wer­den sol­che Li­qui­ditätsnach­teile von vorn­her­ein da­durch ver­mie­den, dass der Steu­er­an­spruch erst für den Vor­an­mel­dungs­zeit­raum der Ent­gelt­ver­ein­nah­mung ent­steht. Zur Ist­be­steue­rung sind al­ler­dings nur klei­nere Un­ter­neh­men und nicht bi­lan­zie­rende Frei­be­ruf­ler be­rech­tigt.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
  • Um di­rekt zum Voll­text zu ge­lan­gen, kli­cken Sie bitte hier.
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