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Übertragungsgewinn aus Aufwärtsverschmelzung im Organschaftsfall

BFH v. 26.9.2018 - I R 16/16

Wird eine Kapitalgesellschaft auf ihre Muttergesellschaft verschmolzen, die ihrerseits Organgesellschaft einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft mit einer Kapitalgesellschaft als Organträgerin ist, ist auf den Verschmelzungsgewinn weder auf der Ebene der Muttergesellschaft noch auf der Ebene der Organträgerin das pauschale Betriebsausgaben-Abzugsverbot nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG anzuwenden (entgegen BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 12.07).

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine Kapi­tal­ge­sell­schaft, die im Streit­jahr 2006 in der Rechts­form einer AG tätig war. Sie ist die Ober­ge­sell­schaft des A-Kon­zerns. Im Streit­jahr hielt die Klä­ge­rin alle Geschäft­s­an­teile der B-GmbH. Die B-GmbH war ihrer­seits zu 95,9454 % an der C-GmbH betei­ligt, die wie­derum mit einer Betei­li­gungs­quote von 95,7746 % Gesell­schaf­te­rin der D-GmbH war. Auf­grund von Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trä­gen bestan­den im Streit­jahr jeweils kör­per­schaft­steu­er­recht­li­che Org­an­schaf­ten zwi­schen der Klä­ge­rin und der B-GmbH, zwi­schen der B-GmbH und der C-GmbH sowie --als sog. mit­tel­bare Org­an­schaft-- zwi­schen der B-GmbH und der D-GmbH.

Die D-GmbH nahm in ihren Han­dels­bi­lan­zen zum 31.12.2005 und zum 31.12.2006 Wert­be­rich­ti­gun­gen auf eine Betei­li­gung an einer aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft vor. Da diese Wert­be­rich­ti­gun­gen steu­er­lich nicht zu berück­sich­ti­gen waren, bil­dete die B-GmbH als Org­an­trä­ge­rin in ihrer Steu­er­bi­lanz zum 31.12.2005 einen akti­ven steu­er­li­chen Aus­g­leichs­pos­ten und erhöhte die­sen zum 31.12.2006. Im Jahr 2007 wurde die D-GmbH unter Auflö­sung ohne Abwick­lung rück­wir­kend zum steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag 31.12.2006 zu Buch­wer­ten auf die C-GmbH ver­sch­mol­zen. Im Rah­men der Ermitt­lung des bei der C-GmbH ein­t­re­ten­den Ver­sch­mel­zung­s­er­geb­nis­ses löste die Klä­ge­rin den bei der B-GmbH akti­vier­ten steu­er­li­chen Aus­g­leichs­pos­ten auf und neu­tra­li­sierte auf diese Weise die im Ver­g­leich zur Han­dels­bi­lanz um den näm­li­chen Betrag höhe­ren Buch­werte in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der D-GmbH.

Das Finanz­amt war nach einer Außen­prü­fung der Auf­fas­sung, der bei der B-GmbH gebil­dete aktive steu­er­li­che Aus­g­leichs­pos­ten sei bei der Ermitt­lung des Über­nah­me­er­geb­nis­ses nicht zu berück­sich­ti­gen. Die Ver­sch­mel­zung der D-GmbH (Organ­ge­sell­schaft der mit­tel­ba­ren Org­an­schaft) auf die C-GmbH ("Zwi­schen­ge­sell­schaft" der mit­tel­ba­ren Org­an­schaft) führe bei der B-GmbH (Org­an­trä­ge­rin der mit­tel­ba­ren Org­an­schaft) nicht zur Auflö­sung des Aus­g­leichs­pos­tens; die­ser wan­dele sich viel­mehr zu einem Aus­g­leichs­pos­ten zur Betei­li­gung der B-GmbH an der C-GmbH und sei erst im Falle einer Ver­äu­ße­rung jener Betei­li­gung auf­zu­lö­sen. Das Finanz­amt kam auf diese Weise zum Ansatz höhe­ren Über­nah­me­ge­winns.

Das FG gab der Klage in Bezug auf den Bescheid über die geson­derte Fest­stel­lung des ver­b­lei­ben­den Ver­lust­vor­trags zur Kör­per­schaft­steuer auf den 31.12.2006 in bei­den Streit­punk­ten statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hat der BFH das Urteil inso­weit auf­ge­ho­ben und den Bescheid abge­än­dert.

Gründe:
das Finanz­amt hatte den ver­b­lei­ben­den Ver­lust­vor­trag zur Kör­per­schaft­steuer auf den 31.12.2006 zu nie­d­rig ange­setzt.

Verpf­lich­tet sich eine Euro­päi­sche Gesell­schaft, Akti­en­ge­sell­schaft oder Kom­man­dit­ge­sell­schaft auf Aktien mit Geschäfts­lei­tung und Sitz im Inland (Organ­ge­sell­schaft) durch einen Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trag i.S.d. § 291 Abs.1 AktG, ihren gan­zen Gewinn an ein ein­zi­ges ande­res gewerb­li­ches Unter­neh­men abzu­füh­ren, so ist gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG das Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft unter den dort beschrie­be­nen Vor­aus­set­zun­gen dem Trä­ger des Unter­neh­mens (Org­an­trä­ger) zuzu­rech­nen. Ent­sp­re­chen­des gilt gemäß § 17 Satz 1 KStG, wenn eine andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG bezeich­nete Kapi­tal­ge­sell­schaft, z.B. eine GmbH, mit Geschäfts­lei­tung und Sitz im Inland sich wirk­sam verpf­lich­tet, ihren gan­zen Gewinn an ein ande­res Unter­neh­men i.S. des § 14 KStG abzu­füh­ren und die in § 17 Satz 2 KStG benann­ten wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind.

Bei Organ­ge­sell­schaft und Org­an­trä­ger han­delt es sich unbe­scha­det der Abfüh­rungs­verpf­lich­tung zivil - wie steu­er­recht­lich um unter­schied­li­che Rechts­trä­ger, die ihr jewei­li­ges Ein­kom­men selb­stän­dig ermit­teln. Im vor­lie­gen­den Fall bestand die Beson­der­heit, dass es sich bei dem auf­neh­men­den Rechts­trä­ger um eine Organ­ge­sell­schaft im Rah­men einer beste­hen­den Org­an­schaft han­delt und gem. § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens bei Org­an­schaft abwei­chend von den all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten § 8b Abs. 1 bis 6 KStG und § 4 Abs. 6 UmwStG 2006 - mit­hin auch die Bestim­mung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG zum pau­scha­len Betriebs­aus­ga­ben- Abzugs­ver­bot - nicht anzu­wen­den sind.

Statt­des­sen bestimmt § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG, dass dann, wenn in dem dem Org­an­trä­ger zuge­rech­ne­ten Ein­kom­men der Organ­ge­sell­schaft Gewinne oder Gewinn­min­de­run­gen i.S. des § 8b Abs. 1 bis 3 KStG oder mit sol­chen Beträ­gen zusam­men­hän­gende Aus­ga­ben i.S. des § 3c Abs. 2 EStG oder ein Über­nah­me­ver­lust i.S. des § 4 Abs. 6 UmwStG 2006 ent­hal­ten sind, § 8b KStG, § 4 Abs. 6 UmwStG 2006 sowie § 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 EStG bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens des Org­an­trä­gers anzu­wen­den sind.

Für Betei­li­gung­s­er­träge der Organ­ge­sell­schaft i.S..v § 8b Abs. 1 und 2 KStG (Aus­schüt­tun­gen und Ver­äu­ße­rungs­ge­winne) hat die durch § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG ange­ord­nete Nicht­an­wen­dung des § 8b Abs. 1 bis 6 KStG zur Folge, dass diese Betei­li­gung­s­er­träge bei der Ein­kom­men­ser­mitt­lung der Organ­ge­sell­schaft berück­sich­tigt wer­den (sog. Brut­to­me­thode) und erst auf der Ebene des Org­an­trä­gers - abhän­gig von des­sen per­sön­li­chem Sta­tus - dem Regime des § 8b KStG oder dem Tei­l­ein­künf­te­ver­fah­ren nach § 3 Nr. 40 EStG unter­lie­gen. Damit ent­schei­det der Senat ent­ge­gen der bis­lang von der Finanz­ver­wal­tung ver­t­re­te­nen Rechts­auf­fas­sung (BMF- Sch­rei­ben v. 11.11.2011 - IV C 2 - S 1978 - b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz 12.07), dass die sog. Brut­to­me­thode auch hin­sicht­lich eines Über­tra­gungs­ge­winns aus einer Auf­wärts­ver­sch­mel­zung auf eine Organ­ge­sell­schaft zur Anwen­dung kom­men kann.

Link­hin­weis:

 

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