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Übertragungsgewinn aus Aufwärtsverschmelzung im Organschaftsfall

BFH v. 26.9.2018 - I R 16/16

Wird eine Ka­pi­tal­ge­sell­schaft auf ihre Mut­ter­ge­sell­schaft ver­schmol­zen, die ih­rer­seits Or­gan­ge­sell­schaft ei­ner körper­schaft­steu­er­recht­li­chen Or­gan­schaft mit ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft als Or­ganträge­rin ist, ist auf den Ver­schmel­zungs­ge­winn we­der auf der Ebene der Mut­ter­ge­sell­schaft noch auf der Ebene der Or­ganträge­rin das pau­schale Be­triebs­aus­ga­ben-Ab­zugs­ver­bot nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG an­zu­wen­den (ent­ge­gen BMF-Schrei­ben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 12.07).

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine Ka­pi­tal­ge­sell­schaft, die im Streit­jahr 2006 in der Rechts­form ei­ner AG tätig war. Sie ist die Ober­ge­sell­schaft des A-Kon­zerns. Im Streit­jahr hielt die Kläge­rin alle Ge­schäfts­an­teile der B-GmbH. Die B-GmbH war ih­rer­seits zu 95,9454 % an der C-GmbH be­tei­ligt, die wie­derum mit ei­ner Be­tei­li­gungs­quote von 95,7746 % Ge­sell­schaf­te­rin der D-GmbH war. Auf­grund von Er­geb­nis­abführungs­verträgen be­stan­den im Streit­jahr je­weils körper­schaft­steu­er­recht­li­che Or­gan­schaf­ten zwi­schen der Kläge­rin und der B-GmbH, zwi­schen der B-GmbH und der C-GmbH so­wie --als sog. mit­tel­bare Or­gan­schaft-- zwi­schen der B-GmbH und der D-GmbH.

Die D-GmbH nahm in ih­ren Han­dels­bi­lan­zen zum 31.12.2005 und zum 31.12.2006 Wert­be­rich­ti­gun­gen auf eine Be­tei­li­gung an ei­ner ausländi­schen Ka­pi­tal­ge­sell­schaft vor. Da diese Wert­be­rich­ti­gun­gen steu­er­lich nicht zu berück­sich­ti­gen wa­ren, bil­dete die B-GmbH als Or­ganträge­rin in ih­rer Steu­er­bi­lanz zum 31.12.2005 einen ak­ti­ven steu­er­li­chen Aus­gleichs­pos­ten und erhöhte die­sen zum 31.12.2006. Im Jahr 2007 wurde die D-GmbH un­ter Auflösung ohne Ab­wick­lung rück­wir­kend zum steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag 31.12.2006 zu Buch­wer­ten auf die C-GmbH ver­schmol­zen. Im Rah­men der Er­mitt­lung des bei der C-GmbH ein­tre­ten­den Ver­schmel­zungs­er­geb­nis­ses löste die Kläge­rin den bei der B-GmbH ak­ti­vier­ten steu­er­li­chen Aus­gleichs­pos­ten auf und neu­tra­li­sierte auf diese Weise die im Ver­gleich zur Han­dels­bi­lanz um den nämli­chen Be­trag höheren Buch­werte in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der D-GmbH.

Das Fi­nanz­amt war nach ei­ner Außenprüfung der Auf­fas­sung, der bei der B-GmbH ge­bil­dete ak­tive steu­er­li­che Aus­gleichs­pos­ten sei bei der Er­mitt­lung des Über­nah­me­er­geb­nis­ses nicht zu berück­sich­ti­gen. Die Ver­schmel­zung der D-GmbH (Or­gan­ge­sell­schaft der mit­tel­ba­ren Or­gan­schaft) auf die C-GmbH ("Zwi­schen­ge­sell­schaft" der mit­tel­ba­ren Or­gan­schaft) führe bei der B-GmbH (Or­ganträge­rin der mit­tel­ba­ren Or­gan­schaft) nicht zur Auflösung des Aus­gleichs­pos­tens; die­ser wan­dele sich viel­mehr zu einem Aus­gleichs­pos­ten zur Be­tei­li­gung der B-GmbH an der C-GmbH und sei erst im Falle ei­ner Veräußerung je­ner Be­tei­li­gung auf­zulösen. Das Fi­nanz­amt kam auf diese Weise zum An­satz höheren Über­nah­me­ge­winns.

Das FG gab der Klage in Be­zug auf den Be­scheid über die ge­son­derte Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags zur Körper­schaft­steuer auf den 31.12.2006 in bei­den Streit­punk­ten statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hat der BFH das Ur­teil in­so­weit auf­ge­ho­ben und den Be­scheid abgeändert.

Gründe:
das Fi­nanz­amt hatte den ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag zur Körper­schaft­steuer auf den 31.12.2006 zu nied­rig an­ge­setzt.

Ver­pflich­tet sich eine Eu­ropäische Ge­sell­schaft, Ak­ti­en­ge­sell­schaft oder Kom­man­dit­ge­sell­schaft auf Ak­tien mit Ge­schäfts­lei­tung und Sitz im In­land (Or­gan­ge­sell­schaft) durch einen Ge­winn­abführungs­ver­trag i.S.d. § 291 Abs.1 AktG, ih­ren gan­zen Ge­winn an ein ein­zi­ges an­de­res ge­werb­li­ches Un­ter­neh­men ab­zuführen, so ist gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG das Ein­kom­men der Or­gan­ge­sell­schaft un­ter den dort be­schrie­be­nen Vor­aus­set­zun­gen dem Träger des Un­ter­neh­mens (Or­ganträger) zu­zu­rech­nen. Ent­spre­chen­des gilt gemäß § 17 Satz 1 KStG, wenn eine an­dere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG be­zeich­nete Ka­pi­tal­ge­sell­schaft, z.B. eine GmbH, mit Ge­schäfts­lei­tung und Sitz im In­land sich wirk­sam ver­pflich­tet, ih­ren gan­zen Ge­winn an ein an­de­res Un­ter­neh­men i.S. des § 14 KStG ab­zuführen und die in § 17 Satz 2 KStG be­nann­ten wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind.

Bei Or­gan­ge­sell­schaft und Or­ganträger han­delt es sich un­be­scha­det der Abführungs­ver­pflich­tung zi­vil - wie steu­er­recht­lich um un­ter­schied­li­che Recht­sträger, die ihr je­wei­li­ges Ein­kom­men selbständig er­mit­teln. Im vor­lie­gen­den Fall be­stand die Be­son­der­heit, dass es sich bei dem auf­neh­men­den Recht­sträger um eine Or­gan­ge­sell­schaft im Rah­men ei­ner be­ste­hen­den Or­gan­schaft han­delt und gem. § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG bei der Er­mitt­lung des Ein­kom­mens bei Or­gan­schaft ab­wei­chend von den all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten § 8b Abs. 1 bis 6 KStG und § 4 Abs. 6 Um­wStG 2006 - mit­hin auch die Be­stim­mung des § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG zum pau­scha­len Be­triebs­aus­ga­ben- Ab­zugs­ver­bot - nicht an­zu­wen­den sind.

Statt­des­sen be­stimmt § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG, dass dann, wenn in dem dem Or­ganträger zu­ge­rech­ne­ten Ein­kom­men der Or­gan­ge­sell­schaft Ge­winne oder Ge­winn­min­de­run­gen i.S. des § 8b Abs. 1 bis 3 KStG oder mit sol­chen Beträgen zu­sam­menhängende Aus­ga­ben i.S. des § 3c Abs. 2 EStG oder ein Über­nah­me­ver­lust i.S. des § 4 Abs. 6 Um­wStG 2006 ent­hal­ten sind, § 8b KStG, § 4 Abs. 6 Um­wStG 2006 so­wie § 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 EStG bei der Er­mitt­lung des Ein­kom­mens des Or­ganträgers an­zu­wen­den sind.

Für Be­tei­li­gungs­erträge der Or­gan­ge­sell­schaft i.S..v § 8b Abs. 1 und 2 KStG (Aus­schüttun­gen und Veräußerungs­ge­winne) hat die durch § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG an­ge­ord­nete Nicht­an­wen­dung des § 8b Abs. 1 bis 6 KStG zur Folge, dass diese Be­tei­li­gungs­erträge bei der Ein­kom­men­ser­mitt­lung der Or­gan­ge­sell­schaft berück­sich­tigt wer­den (sog. Brut­to­me­thode) und erst auf der Ebene des Or­ganträgers - abhängig von des­sen persönli­chem Sta­tus - dem Re­gime des § 8b KStG oder dem Tei­leinkünf­te­ver­fah­ren nach § 3 Nr. 40 EStG un­ter­lie­gen. Da­mit ent­schei­det der Se­nat ent­ge­gen der bis­lang von der Fi­nanz­ver­wal­tung ver­tre­te­nen Rechts­auf­fas­sung (BMF- Schrei­ben v. 11.11.2011 - IV C 2 - S 1978 - b/08/10001, BStBl I 2011, 1314, Rz 12.07), dass die sog. Brut­to­me­thode auch hin­sicht­lich ei­nes Über­tra­gungs­ge­winns aus ei­ner Aufwärts­ver­schmel­zung auf eine Or­gan­ge­sell­schaft zur An­wen­dung kom­men kann.

Link­hin­weis:

 

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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