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Treaty Override: Überschreibung von DBA durch innerstaatliche Gesetze verfassungsrechtlich zulässig

BVerfG 15.12.2015, 2 BvL 1/12

Völkerrechtlichen Verträgen kommt, soweit sie nicht in den Anwendungsbereich einer anderen, spezielleren Öffnungsklausel (etwa Art. 23 bis 25 GG) fallen, innerstaatlich der Rang eines einfachen (Bundes-)Gesetzes zu, Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG. Spätere Gesetzgeber müssen innerhalb der vom GG vorgegebenen Grenzen Rechtsetzungsakte früherer Gesetzgeber revidieren können. Aus dem Rechtsstaatsprinzip kann ein (begrenzter) Vorrang des Völkervertragsrechts vor dem (einfachen) Gesetz oder eine Einschränkung des lex-posterior-Grundsatzes nicht abgeleitet werden.

Der Sach­ver­halt:
In dem - zwi­schen­zeit­lich nicht mehr gül­ti­gen - Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men DBA-Tür­kei 1985 haben Deut­sch­land und die Tür­kei u.a. ver­ein­bart, dass Ein­künfte aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, die in Deut­sch­land unbe­schränkt steu­erpf­lich­tige Per­so­nen in der Tür­kei erzie­len, von der Bemes­sungs­grund­lage der deut­schen Steuer aus­ge­nom­men wer­den und nur bei der Fest­set­zung des Steu­er­sat­zes für andere Ein­künfte berück­sich­tigt wer­den dür­fen.

Nach § 50d Abs. 8 S. 1 EStG in der seit dem Steue­rän­de­rungs­ge­setz 2003 bis heute gül­ti­gen Fas­sung wird die Frei­stel­lung "unge­ach­tet des Abkom­mens nur gewährt, soweit der Steu­erpf­lich­tige nach­weist, dass der Staat, dem nach dem Abkom­men das Besteue­rungs­recht zusteht, auf die­ses Besteue­rungs­recht ver­zich­tet hat oder dass die in die­sem Staat auf die Ein­künfte fest­ge­setz­ten Steu­ern entrich­tet wur­den".

In dem vor­lie­gen­den finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren wen­den sich die Klä­ger, gemein­sam ver­an­lagte Ehe­leute, gegen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Jahr 2004. Der Ehe­mann erzielte Ein­künfte aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, und zwar zum Teil in Deut­sch­land und tweil­weise in der Tür­kei. Die Ehe­leute erbrach­ten den Nach­weis, dass die in der Tür­kei erziel­ten Ein­kom­mens­be­stand­teile dort ver­steu­ert wor­den wären oder die Tür­kei auf die Besteue­rung ver­zich­tet hätte, nicht. Das Finanz­amt behan­delte dar­auf­hin den gesam­ten Brut­toar­beits­lohn als steu­erpf­lich­tig.

Das FG wies die Klage ab. Der BFH setzte das Revi­si­ons­ver­fah­ren aus, um die Ent­schei­dung des BVerfG dar­über ein­zu­ho­len, ob § 50d Abs. 8 S. 1 EStG mit dem GG ver­ein­bar ist.

Die Gründe:
§ 50d Abs. 8 S. 1 EStG ist ver­fas­sungs­ge­mäß

Aus Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG folgt, dass völ­ker­recht­li­chen Ver­trä­gen, soweit sie nicht in den Anwen­dungs­be­reich einer ande­ren, spe­zi­el­le­ren Öff­nungs­klau­sel - ins­be­son­dere Art. 23 bis 25 GG - fal­len, inner­staat­lich der Rang eines ein­fa­chen Bun­des­ge­set­zes zukommt und sie inso­fern kei­nen Über­ge­set­zes- oder Ver­fas­sungs­rang besit­zen. Sie kön­nen durch spä­tere, ihnen wider­sp­re­chende Bun­des­ge­setze ver­drängt wer­den.Es kann also zu einem Aus­ein­an­der­fal­len von inner­staat­lich wirk­sa­mem Recht und völ­ker­recht­li­chen Verpf­lich­tun­gen kom­men. Der völ­ker­recht­lich aner­kannte Grund­satz "pacta sunt ser­vanda" (Ver­träge sind ein­zu­hal­ten), besch­reibt zwar eine beson­dere (völ­ker­recht­li­che) Pflich­ten­stel­lung des Staa­tes gegen­über dem Ver­trag­s­part­ner, sagt jedoch nichts über die inner­staat­li­che Gel­tung und den Rang völ­ker­recht­li­cher Ver­träge. Er bewirkt nicht, dass alle Bestim­mun­gen völ­ker­recht­li­cher Ver­träge zu all­ge­mei­nen Regeln des Völ­ker­rechts i.S.v. Art. 25 GG wer­den, die den ein­fa­chen Geset­zen vor­ge­hen.

Der Grund­satz, dass ein (Bun­des-)Gesetz durch ein spä­te­res, ihm wider­sp­re­chen­des Gesetz ver­drängt wird ("lex pos­te­rior dero­gat legi priori"), wird durch Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG nicht außer Kraft gesetzt. Die gegen­tei­lige Auf­fas­sung wider­spricht ins­be­son­dere dem Demo­k­ra­tie­prin­zip und dem Grund­satz der par­la­men­ta­ri­schen Dis­kon­ti­nui­tät. Das Völ­ker­recht sch­ließt die inner­staat­li­che Wirk­sam­keit völ­ker­rechts­wid­ri­ger Rechts­akte nicht aus. Es for­dert zwar von den Staa­ten die Erfül­lung der zwi­schen ihnen gesch­los­se­nen Ver­träge nach Treu und Glau­ben (Art. 26 der Wie­ner Ver­trags­rechts­kon­ven­tion, WVRK). Es sch­ließt aller­dings nur aus, dass ein Staat unter Beru­fung auf inner­staat­li­ches Recht die Ver­let­zung einer völ­ker­recht­li­chen Pflicht auf völ­ker­recht­li­cher Ebene recht­fer­ti­gen kann (Art. 27 S. 1 WVRK). Inso­weit über­lässt es das Völ­ker­recht den Staa­ten, die inner­staat­li­chen Rechts­fol­gen einer Kol­li­sion zwi­schen einem völ­ker­recht­li­chen Ver­trag und einem Gesetz nach den ent­sp­re­chen­den Rang- und Kol­li­si­ons­re­geln des natio­na­len Rechts zu regeln und dem natio­na­len Recht den Vor­rang ein­zu­räu­men.

Die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit völ­ker­ver­trags­wid­ri­ger Gesetze lässt sich auch nicht unter Rück­griff auf den unge­schrie­be­nen Grund­satz der Völ­ker­rechts­f­reund­lich­keit des GG begrün­den. Der Grund­satz der Völ­ker­rechts­f­reund­lich­keit hat Ver­fas­sungs­rang. Er ergibt sich aus einer Zusam­men­schau der ver­fas­sungs­recht­li­chen Vor­schrif­ten, die das Ver­hält­nis Deut­sch­lands zur inter­na­tio­na­len Staa­ten­ge­mein­schaft zum Gegen­stand haben (ins­be­son­dere Art. 23 bis 26 und Art. 59 Abs. 2 GG). Die Bestim­mun­gen ent­hal­ten eine Ver­fas­sungs­ent­schei­dung für eine auf die Ach­tung und Stär­kung des Völ­ker­rechts auf­bau­ende zwi­schen­staat­li­che Zusam­men­ar­beit. Der Grund­satz der Völ­ker­rechts­f­reund­lich­keit des GG bein­hal­tet jedoch keine ver­fas­sungs­recht­li­che Pflicht zur unein­ge­schränk­ten Befol­gung aller völ­ker­recht­li­chen Ver­träge.

Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG kann daher nicht völ­ker­rechts­f­reund­lich dahin­ge­hend aus­ge­legt wer­den, dass sich der Gesetz­ge­ber nur in Aus­nah­me­fäl­len, und zwar allein um einen Ver­stoß gegen tra­gende Grund­sätze der Ver­fas­sung abzu­wen­den, über völ­ker­ver­trag­li­che Bin­dun­gen hin­weg­set­zen dürfte. Eine sol­che Aus­le­gung ist metho­disch nicht ver­t­ret­bar. Dies wird mit Blick auf die ver­schie­de­nen DBA beson­ders deut­lich: Da DBA regel­mä­ßig nicht gegen tra­gende Grund­sätze der Ver­fas­sung ver­sto­ßen, hät­ten sie de facto - wie die all­ge­mei­nen Regeln des Völ­ker­rechts - regel­mä­ßig einen Rang über den Geset­zen. Eine sol­che Gleich­set­zung wider­spräche jedoch der in Art. 25 und Art. 59 Abs. 2 GG getrof­fe­nen Unter­schei­dung des Ver­fas­sungs­ge­bers. Im Übri­gen liegt auch kein Ver­stoß gegen das Rechts­staat­s­prin­zip vor.

Nach all­dem ver­stößt § 50d Abs. 8 S. 1 EStG - unab­hän­gig davon, ob er in der Sache tat­säch­lich eine Abkom­mens­über­sch­rei­bung ent­hält - nicht gegen das GG. Das DBA-Tür­kei 1985 ist ein völ­ker­recht­li­cher Ver­trag. Maß­stab für die ver­fas­sungs­recht­li­che Prü­fung einer Über­sch­rei­bung des DBA ist daher Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG. Da der Gesetz­ge­ber gem. Art. 20 Abs. 3 GG nur an die ver­fas­sungs­mä­ß­ige Ord­nung, nicht aber an ein­fa­che Gesetze gebun­den ist, kann er das Zustim­mungs­ge­setz zu dem DBA-Tür­kei 1985 unge­ach­tet der fort­be­ste­hen­den völ­ker­recht­li­chen Ver­bind­lich­keit durch den Erlass von Geset­zen, die dem im DBA Ver­ein­bar­ten inhalt­lich wider­sp­re­chen, auf­he­ben oder ändern. § 50d Abs. 8 S. 1 EStG ist auch mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar. Die in der Rege­lung ent­hal­te­nen Ung­leich­be­hand­lun­gen sind durch einen hin­rei­chen­den sach­li­chen Grund gerecht­fer­tigt, weil der Gesetz­ge­ber mit der in § 50d Abs. 8 S. 1 EStG ange­ord­ne­ten Nach­wei­s­p­licht der bei der Frei­stel­lung von Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit im Ver­g­leich zu sons­ti­gen Ein­kunfts­ar­ten erhöh­ten Miss­brauchs­ge­fahr ent­ge­gen­wir­ken wollte.

Beson­der­heit:
Die Rich­te­rin König hat ihre abwei­chende Mei­nung in einem Son­der­vo­tum zu dem Beschluss dar­ge­legt. Ihrer Ansicht nach ist § 50d Abs. 8 S. 1 EStG 2002 in der Fas­sung des Steue­rän­de­rungs­ge­set­zes 2003 nicht mit dem GG ver­ein­bar. Es han­dele sich um eine völ­ker­rechts­wid­rige Abkom­mens­über­sch­rei­bung.

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