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Treaty Override: Überschreibung von DBA durch innerstaatliche Gesetze verfassungsrechtlich zulässig

BVerfG 15.12.2015, 2 BvL 1/12

Völker­recht­li­chen Verträgen kommt, so­weit sie nicht in den An­wen­dungs­be­reich ei­ner an­de­ren, spe­zi­el­le­ren Öff­nungs­klau­sel (etwa Art. 23 bis 25 GG) fal­len, in­ner­staat­lich der Rang ei­nes ein­fa­chen (Bun­des-)Ge­set­zes zu, Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG. Spätere Ge­setz­ge­ber müssen in­ner­halb der vom GG vor­ge­ge­be­nen Gren­zen Recht­set­zungs­akte früherer Ge­setz­ge­ber re­vi­die­ren können. Aus dem Rechts­staats­prin­zip kann ein (be­grenz­ter) Vor­rang des Völker­ver­trags­rechts vor dem (ein­fa­chen) Ge­setz oder eine Ein­schränkung des lex-pos­te­rior-Grund­sat­zes nicht ab­ge­lei­tet wer­den.

Der Sach­ver­halt:
In dem - zwi­schen­zeit­lich nicht mehr gülti­gen - Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men DBA-Türkei 1985 ha­ben Deutsch­land und die Türkei u.a. ver­ein­bart, dass Einkünfte aus nicht­selbständi­ger Ar­beit, die in Deutsch­land un­be­schränkt steu­er­pflich­tige Per­so­nen in der Türkei er­zie­len, von der Be­mes­sungs­grund­lage der deut­schen Steuer aus­ge­nom­men wer­den und nur bei der Fest­set­zung des Steu­er­sat­zes für an­dere Einkünfte berück­sich­tigt wer­den dürfen.

Nach § 50d Abs. 8 S. 1 EStG in der seit dem Steuerände­rungs­ge­setz 2003 bis heute gülti­gen Fas­sung wird die Frei­stel­lung "un­ge­ach­tet des Ab­kom­mens nur gewährt, so­weit der Steu­er­pflich­tige nach­weist, dass der Staat, dem nach dem Ab­kom­men das Be­steue­rungs­recht zu­steht, auf die­ses Be­steue­rungs­recht ver­zich­tet hat oder dass die in die­sem Staat auf die Einkünfte fest­ge­setz­ten Steu­ern ent­rich­tet wur­den".

In dem vor­lie­gen­den fi­nanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren wen­den sich die Kläger, ge­mein­sam ver­an­lagte Ehe­leute, ge­gen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Jahr 2004. Der Ehe­mann er­zielte Einkünfte aus nicht­selbständi­ger Ar­beit, und zwar zum Teil in Deutsch­land und tweil­weise in der Türkei. Die Ehe­leute er­brach­ten den Nach­weis, dass die in der Türkei er­ziel­ten Ein­kom­mens­be­stand­teile dort ver­steu­ert wor­den wären oder die Türkei auf die Be­steue­rung ver­zich­tet hätte, nicht. Das Fi­nanz­amt be­han­delte dar­auf­hin den ge­sam­ten Brut­to­ar­beits­lohn als steu­er­pflich­tig.

Das FG wies die Klage ab. Der BFH setzte das Re­vi­si­ons­ver­fah­ren aus, um die Ent­schei­dung des BVerfG darüber ein­zu­ho­len, ob § 50d Abs. 8 S. 1 EStG mit dem GG ver­ein­bar ist.

Die Gründe:
§ 50d Abs. 8 S. 1 EStG ist ver­fas­sungs­gemäß

Aus Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG folgt, dass völker­recht­li­chen Verträgen, so­weit sie nicht in den An­wen­dungs­be­reich ei­ner an­de­ren, spe­zi­el­le­ren Öff­nungs­klau­sel - ins­be­son­dere Art. 23 bis 25 GG - fal­len, in­ner­staat­lich der Rang ei­nes ein­fa­chen Bun­des­ge­set­zes zu­kommt und sie in­so­fern kei­nen Über­ge­set­zes- oder Ver­fas­sungs­rang be­sit­zen. Sie können durch spätere, ih­nen wi­der­spre­chende Bun­des­ge­setze verdrängt wer­den.Es kann also zu einem Aus­ein­an­der­fal­len von in­ner­staat­lich wirk­sa­mem Recht und völker­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen kom­men. Der völker­recht­lich an­er­kannte Grund­satz "pacta sunt ser­vanda" (Verträge sind ein­zu­hal­ten), be­schreibt zwar eine be­son­dere (völker­recht­li­che) Pflich­ten­stel­lung des Staa­tes ge­genüber dem Ver­trags­part­ner, sagt je­doch nichts über die in­ner­staat­li­che Gel­tung und den Rang völker­recht­li­cher Verträge. Er be­wirkt nicht, dass alle Be­stim­mun­gen völker­recht­li­cher Verträge zu all­ge­mei­nen Re­geln des Völker­rechts i.S.v. Art. 25 GG wer­den, die den ein­fa­chen Ge­set­zen vor­ge­hen.

Der Grund­satz, dass ein (Bun­des-)Ge­setz durch ein späte­res, ihm wi­der­spre­chen­des Ge­setz verdrängt wird ("lex pos­te­rior de­ro­gat legi priori"), wird durch Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG nicht außer Kraft ge­setzt. Die ge­gen­tei­lige Auf­fas­sung wi­der­spricht ins­be­son­dere dem De­mo­kra­tie­prin­zip und dem Grund­satz der par­la­men­ta­ri­schen Dis­kon­ti­nuität. Das Völker­recht schließt die in­ner­staat­li­che Wirk­sam­keit völker­rechts­wid­ri­ger Rechts­akte nicht aus. Es for­dert zwar von den Staa­ten die Erfüllung der zwi­schen ih­nen ge­schlos­se­nen Verträge nach Treu und Glau­ben (Art. 26 der Wie­ner Ver­trags­rechts­kon­ven­tion, WVRK). Es schließt al­ler­dings nur aus, dass ein Staat un­ter Be­ru­fung auf in­ner­staat­li­ches Recht die Ver­let­zung ei­ner völker­recht­li­chen Pflicht auf völker­recht­li­cher Ebene recht­fer­ti­gen kann (Art. 27 S. 1 WVRK). In­so­weit überlässt es das Völker­recht den Staa­ten, die in­ner­staat­li­chen Rechts­fol­gen ei­ner Kol­li­sion zwi­schen einem völker­recht­li­chen Ver­trag und einem Ge­setz nach den ent­spre­chen­den Rang- und Kol­li­si­ons­re­geln des na­tio­na­len Rechts zu re­geln und dem na­tio­na­len Recht den Vor­rang ein­zuräumen.

Die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit völker­ver­trags­wid­ri­ger Ge­setze lässt sich auch nicht un­ter Rück­griff auf den un­ge­schrie­be­nen Grund­satz der Völker­rechts­freund­lich­keit des GG begründen. Der Grund­satz der Völker­rechts­freund­lich­keit hat Ver­fas­sungs­rang. Er er­gibt sich aus ei­ner Zu­sam­men­schau der ver­fas­sungs­recht­li­chen Vor­schrif­ten, die das Verhält­nis Deutsch­lands zur in­ter­na­tio­na­len Staa­ten­ge­mein­schaft zum Ge­gen­stand ha­ben (ins­be­son­dere Art. 23 bis 26 und Art. 59 Abs. 2 GG). Die Be­stim­mun­gen ent­hal­ten eine Ver­fas­sungs­ent­schei­dung für eine auf die Ach­tung und Stärkung des Völker­rechts auf­bau­ende zwi­schen­staat­li­che Zu­sam­men­ar­beit. Der Grund­satz der Völker­rechts­freund­lich­keit des GG be­inhal­tet je­doch keine ver­fas­sungs­recht­li­che Pflicht zur un­ein­ge­schränk­ten Be­fol­gung al­ler völker­recht­li­chen Verträge.

Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG kann da­her nicht völker­rechts­freund­lich da­hin­ge­hend aus­ge­legt wer­den, dass sich der Ge­setz­ge­ber nur in Aus­nah­mefällen, und zwar al­lein um einen Ver­stoß ge­gen tra­gende Grundsätze der Ver­fas­sung ab­zu­wen­den, über völker­ver­trag­li­che Bin­dun­gen hin­weg­set­zen dürfte. Eine sol­che Aus­le­gung ist me­tho­di­sch nicht ver­tret­bar. Dies wird mit Blick auf die ver­schie­de­nen DBA be­son­ders deut­lich: Da DBA re­gelmäßig nicht ge­gen tra­gende Grundsätze der Ver­fas­sung ver­stoßen, hätten sie de facto - wie die all­ge­mei­nen Re­geln des Völker­rechts - re­gelmäßig einen Rang über den Ge­set­zen. Eine sol­che Gleich­set­zung wi­der­spräche je­doch der in Art. 25 und Art. 59 Abs. 2 GG ge­trof­fe­nen Un­ter­schei­dung des Ver­fas­sungs­ge­bers. Im Übri­gen liegt auch kein Ver­stoß ge­gen das Rechts­staats­prin­zip vor.

Nach all­dem verstößt § 50d Abs. 8 S. 1 EStG - un­abhängig da­von, ob er in der Sa­che tatsäch­lich eine Ab­kom­mensüber­schrei­bung enthält - nicht ge­gen das GG. Das DBA-Türkei 1985 ist ein völker­recht­li­cher Ver­trag. Maßstab für die ver­fas­sungs­recht­li­che Prüfung ei­ner Über­schrei­bung des DBA ist da­her Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG. Da der Ge­setz­ge­ber gem. Art. 20 Abs. 3 GG nur an die ver­fas­sungsmäßige Ord­nung, nicht aber an ein­fa­che Ge­setze ge­bun­den ist, kann er das Zu­stim­mungs­ge­setz zu dem DBA-Türkei 1985 un­ge­ach­tet der fort­be­ste­hen­den völker­recht­li­chen Ver­bind­lich­keit durch den Er­lass von Ge­set­zen, die dem im DBA Ver­ein­bar­ten in­halt­lich wi­der­spre­chen, auf­he­ben oder ändern. § 50d Abs. 8 S. 1 EStG ist auch mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar. Die in der Re­ge­lung ent­hal­te­nen Un­gleich­be­hand­lun­gen sind durch einen hin­rei­chen­den sach­li­chen Grund ge­recht­fer­tigt, weil der Ge­setz­ge­ber mit der in § 50d Abs. 8 S. 1 EStG an­ge­ord­ne­ten Nach­wei­sp­licht der bei der Frei­stel­lung von Einkünf­ten aus nicht­selbständi­ger Ar­beit im Ver­gleich zu sons­ti­gen Ein­kunfts­ar­ten erhöhten Miss­brauchs­ge­fahr ent­ge­gen­wir­ken wollte.

Be­son­der­heit:
Die Rich­te­rin König hat ihre ab­wei­chende Mei­nung in einem Son­der­vo­tum zu dem Be­schluss dar­ge­legt. Ih­rer An­sicht nach ist § 50d Abs. 8 S. 1 EStG 2002 in der Fas­sung des Steuerände­rungs­ge­set­zes 2003 nicht mit dem GG ver­ein­bar. Es han­dele sich um eine völker­rechts­wid­rige Ab­kom­mensüber­schrei­bung.

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