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Teilweise Steuerfreiheit von Zahlungen in schweizerische Pensionskasse

BFH 17.5.2017, X R 10/15

Eine Spezialeinlage in eine schweizerische Pensionskasse zur Erleichterung des vorzeitigen Ruhestandes seines Arbeitnehmers und zum Ausgleich der damit verbundenen Rentenminderungen kann gem. § 3 Nr. 28 EStG zur Hälfte steuerfrei sein., wenn die Zahlung in das Obligatorium der Pensionskasse geleistet wird.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger arbei­tete bis zum Zeit­punkt sei­ner vor­zei­ti­gen Pen­sio­nie­rung als Grenz­gän­ger für in der Schweiz ansäs­sige pri­vat­recht­li­che Arbeit­ge­ber. Seit Beginn sei­ner Tätig­keit in der Schweiz war er bei der Schwei­ze­ri­schen Alters- und Hin­ter­las­se­nen­ver­si­che­rung (AHV) ver­si­chert. Zudem ist er Mit­g­lied einer Pen­si­ons­kasse, die nicht nur die obli­ga­to­ri­schen Min­dest­leis­tun­gen nach dem Bun­des­ge­setz über die beruf­li­che Alters-, Hin­ter­las­se­nen- und Inva­li­den­vor­sorge vom 16.4. 1984 (BVG), son­dern dar­über hin­aus auch über­ob­li­ga­to­ri­sche Leis­tun­gen gewährt.

Sein letz­tes Arbeits­ver­hält­nis endete am 30.4. des Streit­jah­res 2010. Der an den Steu­erpf­lich­ti­gen bis dahin gezahlte Brut­to­lohn betrug 34.660 CHF. Im Übri­gen erhielt er noch einen Bonus i.H.v. 6.490 CHF und ein Abschieds­ge­schenk i.H.v. 15.200 CHF.

Im Rah­men eines Sozial­plans erhielt der Klä­ger ab 1.5.2010 monat­lich fol­gende Zah­lun­gen:

Lebens­lange Alters­rente: 3.820 CHF
Alters-Zusatz­rente (befris­tet bis zum 31.3. 2015): 1.500 CHF
Über­brü­ckungs­rente (befris­tet bis zum 31.3. 2015): 780 CHF

Der Anspruch des Steu­erpf­lich­ti­gen auf die Alters­rente beruht auf Art. 11 Zif­fer 1 des Reg­le­ments der Pen­si­ons­kasse. Dabei wurde die Höhe der Alters­rente so berech­net, dass die Ren­ten­min­de­run­gen infolge der vor­zei­ti­gen - bereits nach Vol­l­en­dung des 60. Lebens­jah­res erfolg­ten - Pen­sio­nie­rung des Steu­erpf­lich­ti­gen teil­weise aus­ge­g­li­chen wur­den. Nach den Berech­nun­gen des FG beträgt die monat­li­che Alters­rente aus dem Obli­ga­to­rium, die dem Steu­erpf­lich­ti­gen ab dem 1.5. des Streit­jah­res zuge­stan­den hätte, 1.127 CHF. Zur Finan­zie­rung einer um 767 CHF pro Monat erhöh­ten Alters­rente zahlte der Arbeit­ge­ber am 30.4. 2010 eine Spe­zia­l­ein­lage i.H.v. 155.750 CHF in die Pen­si­ons­kasse ein.

Da der Klä­ger eine Alters­rente der AHV erst mit Vol­l­en­dung des 65. Lebens­jah­res im März 2015 bean­spru­chen konnte, wurde - um diese Zeit zu über­brü­cken - von der Pen­si­ons­kasse eine Alters-Zusatz­rente gezahlt. Diese Leis­tung beruht auf Zif­fer 9 des Sozial­plans. Um die Erhöh­ung der Alters-Zusatz­rente um 1.213 CHF auf 1.500 CHF pro Monat zu finan­zie­ren, erbrachte der Arbeit­ge­ber eine wei­tere Ein­lage in Höhe von 71.575 CHF. Der Anspruch des Klä­gers auf die Über­brü­ckungs­rente beruht auf Arti­kel 11 Zif­fer4 des Reg­le­ments der Pen­si­ons­kasse. Da diese durch Kür­zung der (lebens­läng­li­chen) Alters­rente um 209 CHF finan­ziert wurde, bedurfte es kei­ner zusätz­li­chen Ein­lage durch den Arbeit­ge­ber.

Auf die AHV-pflich­ti­gen Spe­zia­l­ein­la­gen in die Pen­si­ons­kasse in Höhe von ins­ge­s­amt 227.325 CHF zahl­ten der Arbeit­ge­ber und der Steu­erpf­lich­tige als Arbeit­neh­mer jeweils Bei­träge in Höhe von 8.716,55 CHF, so dass von ihnen - zusam­men mit den AHV-Bei­trä­gen für den lau­fen­den Lohn - ins­ge­s­amt jeweils 11.985 CHF an die AHV entrich­tet wur­den. Der Klä­ger ging in sei­ner Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung für 2010 davon aus, dass die Alters­rente, die Alters-Zusatz­rente und die Über­brü­ckungs­rente in Höhe von ins­ge­s­amt 48.800 CHF als Lei­b­ren­ten nach Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel (38,60 %) steu­erpf­lich­tig seien. Die Spe­zia­l­ein­la­gen des Arbeit­ge­bers in die Pen­si­ons­kasse setzte er dage­gen nicht an.

Dem­ge­gen­über ver­t­rat das Finanz­amt die Auf­fas­sung, die Spe­zia­l­ein­la­gen i.H.v. 227.325 CHF seien steu­erpf­lich­tige Lohn­zu­wen­dun­gen, für die die Steuer­er­mä­ß­i­gung nach § 34 EStG zu gewäh­ren sei und die dem Grunde nach im Rah­men der gesetz­li­chen Höchst­be­träge als Son­der­aus­ga­ben (Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen) abzieh­bar seien. Des Wei­te­ren behan­delte die Behörde die Alters­rente i.H.v. 30.560 CHF als Lei­b­rente i.S.v. § 22 Nr. 1 S. 3a, aa EStG. Unter Berück­sich­ti­gung der nach dem Antrag des Steu­erpf­lich­ti­gen anzu­wen­den­den Öff­nungs­klau­sel wurde diese zu 38,60 % mit dem Ertrag­s­an­teil von 22 % als steu­erpf­lich­tig ange­se­hen, wäh­rend der ver­b­lei­bende Betrag mit dem Besteue­rung­s­an­teil von 60 % der Besteue­rung unter­wor­fen wurde.

Die Alters-Zusatz­rente und die Über­brü­ckungs­rente i.H.v. ins­ge­s­amt 18.240 CHF besteu­erte das Finanz­amt eben­falls als Lei­b­rente i.S.v. § 22 Nr. 1 S. 3a, aa EStG. Auf­grund der Öff­nungs­klau­sel wur­den 38,60 % der Ren­ten­zah­lun­gen wegen ihrer Lauf­zeit von weni­ger als fünf Jah­ren nur mit dem Ertrag­s­an­teil von 4 % und die ver­b­lei­ben­den Beträge mit dem Besteue­rung­s­an­teil von 60 % der Besteue­rung unter­wor­fen.

Im Kla­ge­ver­fah­ren machte der Klä­ger gel­tend, die Spe­zia­l­ein­lage sei keine steu­erpf­lich­tige Ein­nahme aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit. Zudem seien die Alters-Zusatz­rente und die Über­brü­ckungs­rente als abge­kürzte Lei­b­ren­ten anzu­se­hen; auch sei der über­ob­li­ga­to­ri­sche Teil der Alters­rente mit dem Ertrag­s­an­teil des § 22 Nr. 1 S. 3a, bb EStG zu besteu­ern. Das FG gab der Klage teil­weise statt. Der BFH hob die Ent­schei­dung auf und ver­wies den Streit­fall zur wei­te­ren Sach­auf­klär­ung und erneu­ten Ent­schei­dung an die Vor­in­stanz zurück.

Gründe:
Das Besteue­rungs­recht steht für die Arbeit­neh­me­r­ein­künfte, für die bei­den Spe­zia­l­ein­la­gen an die Pen­si­ons­kasse sowie für die Ren­ten­zah­lun­gen aus der Pen­si­ons­kasse Deut­sch­land zu. Auch die Spe­zia­l­ein­la­gen sind als steu­er­ba­rer Arbeits­lohn gem. § 19 EStG ange­se­hen.

Die Anwen­dung der Steu­er­be­f­rei­ung nach § 3 Nr. 28 EStG für die bei­den Spe­zia­l­ein­la­gen ist jedoch nur inso­weit zu beja­hen, als die Spe­zia­l­ein­la­gen in das Obli­ga­to­rium der Pen­si­ons­kasse geleis­tet wur­den, wozu das FG noch Fest­stel­lun­gen tref­fen muss. Die nicht gem. § 3 Nr. 28 EStG steu­er­f­reien Spe­zia­l­ein­la­gen kön­nen gem. § 34 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1a EStG ermä­ß­igt besteu­ert wer­den.

Es ist auch nicht zu erken­nen, in wel­cher Höhe die von vom Arbeit­ge­ber geleis­te­ten Bei­träge in die AHV und die Pen­si­ons­kasse gem. § 3 Nr. 62 EStG steu­er­f­rei sind. Eine Steu­er­f­rei­heit der Bei­träge an die Pen­si­ons­kasse gem. § 3 Nr. 56 EStG u. § 3 Nr. 63 EStG schei­det auf jeden Fall aus. Der Klä­ger kann seine in die AHV und in das Obli­ga­to­rium der Pen­si­ons­kasse geleis­te­ten Bei­träge sowie den nicht steu­er­f­reien Teil der vom Arbeit­ge­ber in das Obli­ga­to­rium geleis­te­ten Spe­zia­l­ein­la­gen als Son­der­aus­ga­ben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2a EStG gel­tend machen, jedoch nur in den Gren­zen des § 10 Abs. 3 EStG. Eine steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung der vom Steu­erpf­lich­ti­gen in das Über­ob­li­ga­to­rium sei­ner Pen­si­ons­kas­sen gezahl­ten Bei­träge sowie der vom Arbeit­ge­ber in das Über­ob­li­ga­to­rium geleis­te­ten Spe­zia­l­ein­la­gen als Son­der­aus­ga­ben schei­det dage­gen aus.

Die Ren­ten­ein­künfte des Klä­gers sind, soweit sie aus dem Obli­ga­to­rium der Pen­si­ons­kasse stam­men, gem. § 22 Nr. 1 S. 3a, aa EStG zu besteu­ern. Offen bleibt, wie hoch diese Ein­künfte sind und ob die Vor­aus­set­zun­gen für die Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel gem. § 22 Nr. 1 S. 3a, bb S. 2 EStG im Streit­fall gege­ben sind. Die aus dem Über­ob­li­ga­to­rium stam­men­den Ren­ten­leis­tun­gen unter­lie­gen der Besteue­rung gem. § 22 Nr. 1 S. 3a, bb S. 4 u. 5 EStG i.V.m. § 55 Abs. 2 EStDV.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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