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Steuerberatung

Teilweise Steuerfreiheit von Zahlungen in schweizerische Pensionskasse

BFH 17.5.2017, X R 10/15

Eine Spe­zi­al­ein­lage in eine schwei­ze­ri­sche Pen­si­ons­kasse zur Er­leich­te­rung des vor­zei­ti­gen Ru­he­stan­des sei­nes Ar­beit­neh­mers und zum Aus­gleich der da­mit ver­bun­de­nen Ren­ten­min­de­run­gen kann gem. § 3 Nr. 28 EStG zur Hälfte steu­er­frei sein., wenn die Zah­lung in das Ob­li­ga­to­rium der Pen­si­ons­kasse ge­leis­tet wird.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger ar­bei­tete bis zum Zeit­punkt sei­ner vor­zei­ti­gen Pen­sio­nie­rung als Grenzgänger für in der Schweiz ansässige pri­vat­recht­li­che Ar­beit­ge­ber. Seit Be­ginn sei­ner Tätig­keit in der Schweiz war er bei der Schwei­ze­ri­schen Al­ters- und Hin­ter­las­se­nen­ver­si­che­rung (AHV) ver­si­chert. Zu­dem ist er Mit­glied ei­ner Pen­si­ons­kasse, die nicht nur die ob­li­ga­to­ri­schen Min­dest­leis­tun­gen nach dem Bun­des­ge­setz über die be­ruf­li­che Al­ters-, Hin­ter­las­se­nen- und In­va­li­den­vor­sorge vom 16.4. 1984 (BVG), son­dern darüber hin­aus auch über­ob­li­ga­to­ri­sche Leis­tun­gen gewährt.

Sein letz­tes Ar­beits­verhält­nis en­dete am 30.4. des Streit­jah­res 2010. Der an den Steu­er­pflich­ti­gen bis da­hin ge­zahlte Brut­to­lohn be­trug 34.660 CHF. Im Übri­gen er­hielt er noch einen Bo­nus i.H.v. 6.490 CHF und ein Ab­schieds­ge­schenk i.H.v. 15.200 CHF.

Im Rah­men ei­nes So­zi­al­plans er­hielt der Kläger ab 1.5.2010 mo­nat­lich fol­gende Zah­lun­gen:

Le­bens­lange Al­ters­rente: 3.820 CHF
Al­ters-Zu­satz­rente (be­fris­tet bis zum 31.3. 2015): 1.500 CHF
Überbrückungs­rente (be­fris­tet bis zum 31.3. 2015): 780 CHF

Der An­spruch des Steu­er­pflich­ti­gen auf die Al­ters­rente be­ruht auf Art. 11 Zif­fer 1 des Re­gle­ments der Pen­si­ons­kasse. Da­bei wurde die Höhe der Al­ters­rente so be­rech­net, dass die Ren­ten­min­de­run­gen in­folge der vor­zei­ti­gen - be­reits nach Voll­en­dung des 60. Le­bens­jah­res er­folg­ten - Pen­sio­nie­rung des Steu­er­pflich­ti­gen teil­weise aus­ge­gli­chen wur­den. Nach den Be­rech­nun­gen des FG beträgt die mo­nat­li­che Al­ters­rente aus dem Ob­li­ga­to­rium, die dem Steu­er­pflich­ti­gen ab dem 1.5. des Streit­jah­res zu­ge­stan­den hätte, 1.127 CHF. Zur Fi­nan­zie­rung ei­ner um 767 CHF pro Mo­nat erhöhten Al­ters­rente zahlte der Ar­beit­ge­ber am 30.4. 2010 eine Spe­zi­al­ein­lage i.H.v. 155.750 CHF in die Pen­si­ons­kasse ein.

Da der Kläger eine Al­ters­rente der AHV erst mit Voll­en­dung des 65. Le­bens­jah­res im März 2015 be­an­spru­chen konnte, wurde - um diese Zeit zu überbrücken - von der Pen­si­ons­kasse eine Al­ters-Zu­satz­rente ge­zahlt. Diese Leis­tung be­ruht auf Zif­fer 9 des So­zi­al­plans. Um die Erhöhung der Al­ters-Zu­satz­rente um 1.213 CHF auf 1.500 CHF pro Mo­nat zu fi­nan­zie­ren, er­brachte der Ar­beit­ge­ber eine wei­tere Ein­lage in Höhe von 71.575 CHF. Der An­spruch des Klägers auf die Überbrückungs­rente be­ruht auf Ar­ti­kel 11 Zif­fer4 des Re­gle­ments der Pen­si­ons­kasse. Da diese durch Kürzung der (le­bensläng­li­chen) Al­ters­rente um 209 CHF fi­nan­ziert wurde, be­durfte es kei­ner zusätz­li­chen Ein­lage durch den Ar­beit­ge­ber.

Auf die AHV-pflich­ti­gen Spe­zi­al­ein­la­gen in die Pen­si­ons­kasse in Höhe von ins­ge­samt 227.325 CHF zahl­ten der Ar­beit­ge­ber und der Steu­er­pflich­tige als Ar­beit­neh­mer je­weils Beiträge in Höhe von 8.716,55 CHF, so dass von ih­nen - zu­sam­men mit den AHV-Beiträgen für den lau­fen­den Lohn - ins­ge­samt je­weils 11.985 CHF an die AHV ent­rich­tet wur­den. Der Kläger ging in sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklärung für 2010 da­von aus, dass die Al­ters­rente, die Al­ters-Zu­satz­rente und die Überbrückungs­rente in Höhe von ins­ge­samt 48.800 CHF als Leib­ren­ten nach An­wen­dung der Öff­nungs­klau­sel (38,60 %) steu­er­pflich­tig seien. Die Spe­zi­al­ein­la­gen des Ar­beit­ge­bers in die Pen­si­ons­kasse setzte er da­ge­gen nicht an.

Dem­ge­genüber ver­trat das Fi­nanz­amt die Auf­fas­sung, die Spe­zi­al­ein­la­gen i.H.v. 227.325 CHF seien steu­er­pflich­tige Lohn­zu­wen­dun­gen, für die die Steu­er­ermäßigung nach § 34 EStG zu gewähren sei und die dem Grunde nach im Rah­men der ge­setz­li­chen Höchst­beträge als Son­der­aus­ga­ben (Al­ters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen) ab­zieh­bar seien. Des Wei­te­ren be­han­delte die Behörde die Al­ters­rente i.H.v. 30.560 CHF als Leib­rente i.S.v. § 22 Nr. 1 S. 3a, aa EStG. Un­ter Berück­sich­ti­gung der nach dem An­trag des Steu­er­pflich­ti­gen an­zu­wen­den­den Öff­nungs­klau­sel wurde diese zu 38,60 % mit dem Er­trags­an­teil von 22 % als steu­er­pflich­tig an­ge­se­hen, während der ver­blei­bende Be­trag mit dem Be­steue­rungs­an­teil von 60 % der Be­steue­rung un­ter­wor­fen wurde.

Die Al­ters-Zu­satz­rente und die Überbrückungs­rente i.H.v. ins­ge­samt 18.240 CHF be­steu­erte das Fi­nanz­amt eben­falls als Leib­rente i.S.v. § 22 Nr. 1 S. 3a, aa EStG. Auf­grund der Öff­nungs­klau­sel wur­den 38,60 % der Ren­ten­zah­lun­gen we­gen ih­rer Lauf­zeit von we­ni­ger als fünf Jah­ren nur mit dem Er­trags­an­teil von 4 % und die ver­blei­ben­den Beträge mit dem Be­steue­rungs­an­teil von 60 % der Be­steue­rung un­ter­wor­fen.

Im Kla­ge­ver­fah­ren machte der Kläger gel­tend, die Spe­zi­al­ein­lage sei keine steu­er­pflich­tige Ein­nahme aus nicht­selbständi­ger Ar­beit. Zu­dem seien die Al­ters-Zu­satz­rente und die Überbrückungs­rente als ab­gekürzte Leib­ren­ten an­zu­se­hen; auch sei der über­ob­li­ga­to­ri­sche Teil der Al­ters­rente mit dem Er­trags­an­teil des § 22 Nr. 1 S. 3a, bb EStG zu be­steu­ern. Das FG gab der Klage teil­weise statt. Der BFH hob die Ent­schei­dung auf und ver­wies den Streit­fall zur wei­te­ren Sach­aufklärung und er­neu­ten Ent­schei­dung an die Vor­in­stanz zurück.

Gründe:
Das Be­steue­rungs­recht steht für die Ar­beit­neh­mer­einkünfte, für die bei­den Spe­zi­al­ein­la­gen an die Pen­si­ons­kasse so­wie für die Ren­ten­zah­lun­gen aus der Pen­si­ons­kasse Deutsch­land zu. Auch die Spe­zi­al­ein­la­gen sind als steu­er­ba­rer Ar­beits­lohn gem. § 19 EStG an­ge­se­hen.

Die An­wen­dung der Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 28 EStG für die bei­den Spe­zi­al­ein­la­gen ist je­doch nur in­so­weit zu be­ja­hen, als die Spe­zi­al­ein­la­gen in das Ob­li­ga­to­rium der Pen­si­ons­kasse ge­leis­tet wur­den, wozu das FG noch Fest­stel­lun­gen tref­fen muss. Die nicht gem. § 3 Nr. 28 EStG steu­er­freien Spe­zi­al­ein­la­gen können gem. § 34 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1a EStG ermäßigt be­steu­ert wer­den.

Es ist auch nicht zu er­ken­nen, in wel­cher Höhe die von vom Ar­beit­ge­ber ge­leis­te­ten Beiträge in die AHV und die Pen­si­ons­kasse gem. § 3 Nr. 62 EStG steu­er­frei sind. Eine Steu­er­frei­heit der Beiträge an die Pen­si­ons­kasse gem. § 3 Nr. 56 EStG u. § 3 Nr. 63 EStG schei­det auf je­den Fall aus. Der Kläger kann seine in die AHV und in das Ob­li­ga­to­rium der Pen­si­ons­kasse ge­leis­te­ten Beiträge so­wie den nicht steu­er­freien Teil der vom Ar­beit­ge­ber in das Ob­li­ga­to­rium ge­leis­te­ten Spe­zi­al­ein­la­gen als Son­der­aus­ga­ben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2a EStG gel­tend ma­chen, je­doch nur in den Gren­zen des § 10 Abs. 3 EStG. Eine steu­er­li­che Berück­sich­ti­gung der vom Steu­er­pflich­ti­gen in das Über­ob­li­ga­to­rium sei­ner Pen­si­ons­kas­sen ge­zahl­ten Beiträge so­wie der vom Ar­beit­ge­ber in das Über­ob­li­ga­to­rium ge­leis­te­ten Spe­zi­al­ein­la­gen als Son­der­aus­ga­ben schei­det da­ge­gen aus.

Die Ren­ten­einkünfte des Klägers sind, so­weit sie aus dem Ob­li­ga­to­rium der Pen­si­ons­kasse stam­men, gem. § 22 Nr. 1 S. 3a, aa EStG zu be­steu­ern. Of­fen bleibt, wie hoch diese Einkünfte sind und ob die Vor­aus­set­zun­gen für die An­wen­dung der Öff­nungs­klau­sel gem. § 22 Nr. 1 S. 3a, bb S. 2 EStG im Streit­fall ge­ge­ben sind. Die aus dem Über­ob­li­ga­to­rium stam­men­den Ren­ten­leis­tun­gen un­ter­lie­gen der Be­steue­rung gem. § 22 Nr. 1 S. 3a, bb S. 4 u. 5 EStG i.V.m. § 55 Abs. 2 EStDV.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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