de en
Nexia Ebner Stolz

Aktuelles

Schleswig-Holsteinisches FG zur Entstehung einer sog. Nachsteuer gem. § 37 Abs. 3 KStG auch bei bloßem Rechtsformwechsel

Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG 26.9.2012, 1 K 229/09

Bei der Um­wand­lung ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft wird er­trag­steu­er­recht­lich ein Vermögensüberg­ang fin­giert. Auch ein bloßer Rechts­form­wech­sel kann - bei Vor­lie­gen der wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen der Vor­schrift - zur Ent­ste­hung ei­nes Körper­schaft­steu­er­erhöhungs­be­tra­ges (sog. Nach­steuer) gem. § 37 Abs. 3 KStG so­wohl in der Fas­sung des Ge­set­zes zur Fort­ent­wick­lung des Un­ter­neh­mens­steu­er­rechts vom 20.12.2001 (UntStFG) als auch in der Fas­sung des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes vom 23.10.2000 (StSenkG) führen.

Der Sach­ver­halt:
Die Be­tei­lig­ten strei­ten darüber, ob das Fi­nanz­amt bei der ge­gen die Kläge­rin er­folg­ten Körper­schaft­steu­er­fest­set­zung für das Streit­jahr 2001 zu Recht einen Körper­schaft­steu­er­erhöhungs­be­trag gem. § 37 Abs. 3 KStG in der für das Streit­jahr maßge­ben­den Fas­sung (sog. Nach­steuer) an­ge­setzt hat. Bei der Kläge­rin han­delt es sich um eine ju­ris­ti­sche Per­son in der Rechts­form ei­ner ein­ge­tra­ge­nen Ge­nos­sen­schaft. Sie fun­giert als Ober­ge­sell­schaft der und war als sol­che an der AG mit be­tei­ligt. Die AG wurde im Juni 2001 rück­wir­kend auf den 1.1.2001 in eine AG & Co. KG um­ge­wan­delt. Der Form­wech­sel wurde im Ok­to­ber 2001 in das Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen.

Die AG verfügte am 1.1.2001 über ein Körper­schaft­steu­er­gut­ha­ben, für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum er­folgte die Er­stat­tung ei­nes Körper­schaft­steu­er­min­de­rungs­be­tra­ges. Diese er­folgte an die KG als Rechts­nach­fol­ge­rin der AG. Nach dem Ge­sell­schafts­ver­trag stand den Kom­man­di­tis­ten der ih­rer Be­tei­li­gung an der KG ent­spre­chende An­teil an dem Körper­schaft­steu­er­gut­ha­ben zur Ent­nahme zur Verfügung. Er wurde an die Kom­man­di­tis­ten aus­ge­zahlt. In der beim Fi­nanz­amt im Fe­bruar 2003 ein­ge­gan­ge­nen Körper­schaft­steu­er­erklärung für die­sen Ver­an­la­gungs­zeit­raum machte die Kläge­rin keine An­ga­ben zu ei­ner et­wai­gen Erhöhung der Körper­schaft­steuer oder des Körper­schaft­steu­er­gut­ha­bens gem. § 37 Abs. 3 KStG. Die Ver­an­la­gung er­folgte in­so­weit zunächst erklärungs­gemäß, der Körper­schaft­steu­er­be­scheid er­ging gem. § 164 Abs. 1 AO un­ter dem Vor­be­halt der Nachprüfung.

Nach Durchführung ei­ner Außenprüfung bei der KG er­teilte das zuständige Fi­nanz­amt ge­genüber der KG einen geänder­ten Be­scheid für 2001 über die ge­son­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Be­steue­rungs­grund­la­gen und die nach § 15a EStG an­zu­set­zen­den Einkünfte. Hin­sicht­lich des auf die Kläge­rin ent­fal­len­den An­teils an dem von der AG in An­spruch ge­nom­me­nen Körper­schaft­steu­er­min­de­rungs­be­trag ent­hielt die­ser Be­scheid we­der Fest­stel­lun­gen noch nach­richt­li­che Mit­tei­lun­gen. Die Höhe des auf die Kläge­rin ent­fal­len­den An­teils wurde dem Fi­nanz­amt viel­mehr mit Schrei­ben von Au­gust 2007 le­dig­lich form­los nach­richt­lich mit­ge­teilt.

Auch bei der Kläge­rin wurde eine Außenprüfung durch­geführt. Im Nach­gang er­ging ein gem. § 164 Abs. 2 AO geänder­ter Körper­schaft­steu­er­be­scheid für 2001. Da­bei berück­sich­tigte das Fi­nanz­amt den auf die Kläge­rin ent­fal­len­den An­teil an dem von der AG in An­spruch ge­nom­me­nen Körper­schaft­steu­er­min­de­rungs­be­trag bei der Kläge­rin gem. § 37 Abs. 3 KStG als körper­schaft­steu­er­erhöhend.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Die Re­vi­sion wird beim BFH un­ter dem Az. I R 78/12 geführt.

Die Gründe:
Das Fi­nanz­amt hat in dem an­ge­foch­te­nen Be­scheid zu Recht eine Nach­steuer gem. § 37 Abs. 3 KStG an­ge­setzt. Auch ein bloßer Rechts­form­wech­sel (von ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft) kann zur Ent­ste­hung ei­nes sol­chen Körper­schaft­steu­er­erhöhungs­be­trags führen.

Das gilt vor­lie­gend so­wohl für die Fas­sung der Vor­schrift nach dem Steu­er­sen­kungs­ge­setz vom 23.10.2000 (StSenkG) als auch für die Fas­sung nach dem Ge­setz zur Fort­ent­wick­lung des Un­ter­neh­mens­steu­er­rechts vom 20.12.2001 (UntStFG); es konnte da­her da­hin­ste­hen, ob die Norm in der Fas­sung des UntStFG in be­stimm­ten Kon­stel­la­tio­nen eine ver­fas­sungs­wid­rige echte Rück­wir­kung ent­fal­ten kann. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass in § 37 Abs. 3 S. 2 KStG in der Fas­sung des StSenkG ausdrück­lich von ei­ner "über­tra­gen­den Körper­schaft" die Rede ist. Zwar bleibt trotz des Form­wech­sels han­dels­recht­lich die Recht­sträge­ri­den­tität der um­ge­wan­del­ten Ge­sell­schaft ge­wahrt, er­trag­steu­er­lich zieht der Wech­sel der Ge­sell­schafts­form je­doch einen Wech­sel des Steu­er­sub­jekts nach sich. Da­her ist in­so­weit von einem Recht­sträger­wech­sel und von ei­ner - fik­ti­ven - Vermögensüber­tra­gung aus­zu­ge­hen.

In ver­fah­rens­recht­li­cher Hin­sicht ist der Körper­schaft­steu­er­erhöhungs­be­trag ent­ge­gen der Ar­gu­men­ta­tion der Kläge­rin auch nicht ge­son­dert fest­zu­stel­len. Eine ge­son­derte Fest­stel­lung von Be­steue­rungs­grund­la­gen darf nämlich nur er­fol­gen, wenn und so­weit dies in den Steu­er­ge­set­zen ausdrück­lich be­stimmt ist, bloße Zweckmäßig­keits­erwägun­gen können eine feh­lende Rechts­grund­lage nicht er­set­zen. Es ist aber keine ge­setz­lich Grund­lage er­sicht­lich, die es ermöglicht, den Erhöhungs­be­trag gem. § 37 Abs. 3 KStG a.F. (oder den Min­de­rungs­be­trag gem. § 37 Abs. 2 KStG a.F.) ge­son­dert fest­zu­stel­len; ins­bes. han­delt es sich da­bei nicht um "an­dere Be­steue­rungs­grund­la­gen" i.S.d. § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO.

We­der der Erhöhungs­be­trag noch der ent­spre­chende Min­de­rungs­be­trag wei­sen den er­for­der­li­chen Be­zug zu ge­mein­schaft­lich er­ziel­ten Einkünf­ten auf. So ist der Min­de­rungs­be­trag auf der Ebene der Rechts­vorgänge­rin und nicht auf der Ebene der Kläge­rin an­ge­fal­len. Al­lein das prak­ti­sche Bedürf­nis dafür, einen In­for­ma­ti­ons­aus­tausch über die Höhe des von der Körper­schaft in An­spruch ge­nom­me­nen Min­de­rungs­be­tra­ges zwi­schen dem für die (um­ge­wan­delte) Körper­schaft zuständi­gen und dem Fi­nanz­amt zu gewähr­leis­ten, das für die (ent­stan­dene) Per­so­nen­ge­sell­schaft zuständig ist, reicht nicht aus, um eine ge­son­der­ter Fest­stel­lung vor­zu­neh­men. Viel­mehr hat der Ge­setz­ge­ber zu die­sem Zweck in § 37 Abs. 3 S. 3 und 4 KStG a.F. eine Ver­pflich­tung zur Aus­stel­lung von Steu­er­be­schei­ni­gun­gen nor­miert, die auch Um­wand­lungsfälle um­fasst hat.

Hin­ter­grund:
Die Ent­schei­dung be­trifft aus­ge­lau­fe­nes Recht. In­zwi­schen hat der Ge­setz­ge­ber mit dem Ge­setz über steu­er­li­che Be­gleitmaßnah­men zur Einführung der Eu­ropäischen Ge­sell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten (SE­StEG) in § 37 Abs. 4 - 7 KStG den Wech­sel zu ei­ner aus­schüttungs­un­abhängi­gen Rea­li­sie­rung von Körper­schaft­steuer-Gut­ha­ben voll­zo­gen. Die In­an­spruch­nahme ei­ner aus­schüttungs­be­ding­ten Körper­schaft­steuer -Min­de­rung gem. § 37 Abs. 2 KStG (und zu­gleich der An­satz ei­ner Nach­steuer gem. § 37 Abs. 3 KStG) war letzt­mals für vor dem 1.1.2007 er­fol­gende Aus­schüttun­gen bzw. als aus­ge­schüttet gel­tende Beträge möglich.

Link­hin­weis:
nach oben