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Schleswig-Holsteinisches FG zur Entstehung einer sog. Nachsteuer gem. § 37 Abs. 3 KStG auch bei bloßem Rechtsformwechsel

Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG 26.9.2012, 1 K 229/09

Bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft wird ertragsteuerrechtlich ein Vermögensübergang fingiert. Auch ein bloßer Rechtsformwechsel kann - bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen der Vorschrift - zur Entstehung eines Körperschaftsteuererhöhungsbetrages (sog. Nachsteuer) gem. § 37 Abs. 3 KStG sowohl in der Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20.12.2001 (UntStFG) als auch in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 (StSenkG) führen.

Der Sach­ver­halt:
Die Betei­lig­ten strei­ten dar­über, ob das Finanz­amt bei der gegen die Klä­ge­rin erfolg­ten Kör­per­schaft­steu­er­fest­set­zung für das Streit­jahr 2001 zu Recht einen Kör­per­schaft­steue­r­er­höh­ungs­be­trag gem. § 37 Abs. 3 KStG in der für das Streit­jahr maß­ge­ben­den Fas­sung (sog. Nach­steuer) ange­setzt hat. Bei der Klä­ge­rin han­delt es sich um eine juris­ti­sche Per­son in der Rechts­form einer ein­ge­tra­ge­nen Genos­sen­schaft. Sie fun­giert als Ober­ge­sell­schaft der und war als sol­che an der AG mit betei­ligt. Die AG wurde im Juni 2001 rück­wir­kend auf den 1.1.2001 in eine AG & Co. KG umge­wan­delt. Der Form­wech­sel wurde im Oktober 2001 in das Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen.

Die AG ver­fügte am 1.1.2001 über ein Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben, für den Ver­an­la­gungs­zei­traum erfolgte die Erstat­tung eines Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­be­tra­ges. Diese erfolgte an die KG als Rechts­nach­fol­ge­rin der AG. Nach dem Gesell­schafts­ver­trag stand den Kom­man­di­tis­ten der ihrer Betei­li­gung an der KG ent­sp­re­chende Anteil an dem Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben zur Ent­nahme zur Ver­fü­gung. Er wurde an die Kom­man­di­tis­ten aus­ge­zahlt. In der beim Finanz­amt im Februar 2003 ein­ge­gan­ge­nen Kör­per­schaft­steue­r­er­klär­ung für die­sen Ver­an­la­gungs­zei­traum machte die Klä­ge­rin keine Anga­ben zu einer etwai­gen Erhöh­ung der Kör­per­schaft­steuer oder des Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens gem. § 37 Abs. 3 KStG. Die Ver­an­la­gung erfolgte inso­weit zunächst erklär­ungs­ge­mäß, der Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid erging gem. § 164 Abs. 1 AO unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung.

Nach Durch­füh­rung einer Außen­prü­fung bei der KG erteilte das zustän­dige Finanz­amt gegen­über der KG einen geän­der­ten Bescheid für 2001 über die geson­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen und die nach § 15a EStG anzu­set­zen­den Ein­künfte. Hin­sicht­lich des auf die Klä­ge­rin ent­fal­len­den Anteils an dem von der AG in Anspruch genom­me­nen Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­be­trag ent­hielt die­ser Bescheid weder Fest­stel­lun­gen noch nach­richt­li­che Mit­tei­lun­gen. Die Höhe des auf die Klä­ge­rin ent­fal­len­den Anteils wurde dem Finanz­amt viel­mehr mit Sch­rei­ben von August 2007 ledig­lich form­los nach­richt­lich mit­ge­teilt.

Auch bei der Klä­ge­rin wurde eine Außen­prü­fung durch­ge­führt. Im Nach­gang erging ein gem. § 164 Abs. 2 AO geän­der­ter Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid für 2001. Dabei berück­sich­tigte das Finanz­amt den auf die Klä­ge­rin ent­fal­len­den Anteil an dem von der AG in Anspruch genom­me­nen Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­be­trag bei der Klä­ge­rin gem. § 37 Abs. 3 KStG als kör­per­schaft­steue­r­er­höh­end.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion wird beim BFH unter dem Az. I R 78/12 geführt.

Die Gründe:
Das Finanz­amt hat in dem ange­foch­te­nen Bescheid zu Recht eine Nach­steuer gem. § 37 Abs. 3 KStG ange­setzt. Auch ein blo­ßer Rechts­form­wech­sel (von einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft) kann zur Ent­ste­hung eines sol­chen Kör­per­schaft­steue­r­er­höh­ungs­be­trags füh­ren.

Das gilt vor­lie­gend sowohl für die Fas­sung der Vor­schrift nach dem Steu­er­sen­kungs­ge­setz vom 23.10.2000 (StSenkG) als auch für die Fas­sung nach dem Gesetz zur Fort­ent­wick­lung des Unter­neh­mens­steu­er­rechts vom 20.12.2001 (UntStFG); es konnte daher dahin­ste­hen, ob die Norm in der Fas­sung des UntStFG in bestimm­ten Kon­s­tel­la­tio­nen eine ver­fas­sungs­wid­rige echte Rück­wir­kung ent­fal­ten kann. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass in § 37 Abs. 3 S. 2 KStG in der Fas­sung des StSenkG aus­drück­lich von einer "über­tra­gen­den Kör­per­schaft" die Rede ist. Zwar bleibt trotz des Form­wech­sels han­dels­recht­lich die Rechts­trä­ge­ri­den­ti­tät der umge­wan­del­ten Gesell­schaft gewahrt, ertrag­steu­er­lich zieht der Wech­sel der Gesell­schafts­form jedoch einen Wech­sel des Steu­er­sub­jekts nach sich. Daher ist inso­weit von einem Rechts­trä­ger­wech­sel und von einer - fik­ti­ven - Ver­mö­gens­über­tra­gung aus­zu­ge­hen.

In ver­fah­rens­recht­li­cher Hin­sicht ist der Kör­per­schaft­steue­r­er­höh­ungs­be­trag ent­ge­gen der Argu­men­ta­tion der Klä­ge­rin auch nicht geson­dert fest­zu­s­tel­len. Eine geson­derte Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen darf näm­lich nur erfol­gen, wenn und soweit dies in den Steu­er­ge­set­zen aus­drück­lich bestimmt ist, bloße Zweck­mä­ß­ig­keit­s­er­wä­gun­gen kön­nen eine feh­lende Rechts­grund­lage nicht erset­zen. Es ist aber keine gesetz­lich Grund­lage ersicht­lich, die es ermög­licht, den Erhöh­ungs­be­trag gem. § 37 Abs. 3 KStG a.F. (oder den Min­de­rungs­be­trag gem. § 37 Abs. 2 KStG a.F.) geson­dert fest­zu­s­tel­len; ins­bes. han­delt es sich dabei nicht um "andere Besteue­rungs­grund­la­gen" i.S.d. § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO.

Weder der Erhöh­ungs­be­trag noch der ent­sp­re­chende Min­de­rungs­be­trag wei­sen den erfor­der­li­chen Bezug zu gemein­schaft­lich erziel­ten Ein­künf­ten auf. So ist der Min­de­rungs­be­trag auf der Ebene der Rechts­vor­gän­ge­rin und nicht auf der Ebene der Klä­ge­rin ange­fal­len. Allein das prak­ti­sche Bedürf­nis dafür, einen Infor­ma­ti­ons­aus­tausch über die Höhe des von der Kör­per­schaft in Anspruch genom­me­nen Min­de­rungs­be­tra­ges zwi­schen dem für die (umge­wan­delte) Kör­per­schaft zustän­di­gen und dem Finanz­amt zu gewähr­leis­ten, das für die (ent­stan­dene) Per­so­nen­ge­sell­schaft zustän­dig ist, reicht nicht aus, um eine geson­der­ter Fest­stel­lung vor­zu­neh­men. Viel­mehr hat der Gesetz­ge­ber zu die­sem Zweck in § 37 Abs. 3 S. 3 und 4 KStG a.F. eine Verpf­lich­tung zur Aus­stel­lung von Steu­er­be­schei­ni­gun­gen nor­miert, die auch Umwand­lungs­fälle umfasst hat.

Hin­ter­grund:
Die Ent­schei­dung betrifft aus­ge­lau­fe­nes Recht. Inzwi­schen hat der Gesetz­ge­ber mit dem Gesetz über steu­er­li­che Beg­leit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten (SES­tEG) in § 37 Abs. 4 - 7 KStG den Wech­sel zu einer aus­schüt­tung­s­un­ab­hän­gi­gen Rea­li­sie­rung von Kör­per­schaft­steuer-Gut­ha­ben voll­zo­gen. Die Inan­spruch­nahme einer aus­schüt­tungs­be­ding­ten Kör­per­schaft­steuer -Min­de­rung gem. § 37 Abs. 2 KStG (und zug­leich der Ansatz einer Nach­steuer gem. § 37 Abs. 3 KStG) war letzt­mals für vor dem 1.1.2007 erfol­gende Aus­schüt­tun­gen bzw. als aus­ge­schüt­tet gel­tende Beträge mög­lich.

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