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Schleswig-Holsteinisches FG zur Bildung einer Rückstellung im Fall einer gegen den Steuerpflichtigen angestrengten Klage

Urteill des Schleswig-Holsteinischen FG vom 25.9.2012 - 3 K 77/11

Wird gegen den Steuerpflichtigen gerichtlich ein Anspruch geltend gemacht, hat der Steuerpflichtige - unabhängig von den Erfolgsaussichten der (nicht offensichtlich willkürlich erhobenen) Klage - eine Rückstellung zu bilden. Rückstellungen sind bei der Ermittlung des Übergangsverlusts/-gewinns wegen Wechsels der Gewinnermittlungsart gewinnerhöhend zu berücksichtigen, auch wenn ein bei der Rechtsvorgängerin durch die Bildung der Rückstellung entstandener Verlust gem. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG nicht auf die Rechtsnachfolgerin übergeht.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin, eine Part­ner­schafts­ge­sell­schaft, war zum 1.1.2004 durch Ver­sch­mel­zung im Wege der Neu­grün­dung durch Über­tra­gung des Ver­mö­gens der O-AG gegrün­det wor­den. Die Klä­ge­rin ermit­telt ihren Gewinn durch Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG. Die O-AG hatte ihren Gewinn gem. §§ 4 Abs. 1, 5 EStG durch Bestands­ver­g­leich ermit­telt. Im Jahr 2003 war die O-AG von der C-AG auf Rück­zah­lung eines Bera­tungs­honorars ver­klagt wor­den. Im Jahr 2004 sch­los­sen die Klä­ge­rin und die C-AG einen Pro­zess­ver­g­leich, in dem sich die Klä­ge­rin verpf­lich­tete, einen Betrag i.H.v. 50 Pro­zent der Kla­ge­for­de­rung in sie­ben Raten zu entrich­ten.

In ihrer Gewin­ner­mitt­lung für 2004 berück­sich­tigte die Klä­ge­rin die infolge des Pro­zess­ver­g­leichs in 2004 gezahlte Rate als lau­fende Betriebs­aus­gabe. In dem für 2004 von ihr aus­ge­wie­se­nen Gesamt­hands­ver­lust war zudem wegen Wech­sels der Gewin­ner­mitt­lungs­art vom Bestands­ver­g­leich zur Ein­nah­men-Über­schuss-Rech­nung ein Über­gangs­ver­lust ent­hal­ten. Die O-AG hatte in ihrem Jah­res­ab­schluss 2003 hin­sicht­lich der Klage der C-AG keine Rück­stel­lung gebil­det. Dem ent­sp­re­chend hatte die Klä­ge­rin in dem von ihr ermit­tel­ten Über­gangs­ver­lust eine (gewinn­er­höh­ende) Auflö­sung einer sol­chen Rück­stel­lung auch nicht berück­sich­tigt.

Im Rah­men einer Betriebs­prü­fung ver­t­rat das Finanz­amt, dass wegen der kla­ge­weise gel­tend gemach­ten Ansprüche bei der O-AG eine Rück­stel­lung hätte gebil­det wer­den müs­sen. Der von der Klä­ge­rin erklärte Gesamt­hands­ver­lust 2004 sei um die­sen Betrag zu redu­zie­ren, da sich der Rück­stel­lungs­be­trag bei der Ermitt­lung des Über­gangs­ge­winns bzw. Über­gangs­ver­lus­tes ent­sp­re­chend gewinn­er­höh­end aus­wirke. Dem­ent­sp­re­chend änderte das Finanz­amt den Fest­stel­lungs­be­scheid 2004.

Das FG wies die Klage ab. Das Urteil ist noch nicht rechts­kräf­tig. Die Revi­sion wird beim BFH unter dem Az. VIII R 45/12 geführt.

Die Gründe:
Das Finanz­amt hat bei Ermitt­lung des Über­gangs­ge­winns die streit­be­fan­gene (vom Finanz­amt bei der Rechts­vor­gän­ge­rin zu Recht gebil­dete) Rück­stel­lung zu Recht gewinn­er­höh­end berück­sich­tigt.

Bei der Rechts­vor­gän­ge­rin der Klä­ge­rin (der O-AG) war in 2003 wegen des anhän­gi­gen Zivil­pro­zes­ses eine Rück­stel­lung zu bil­den. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin kommt es bei einem kla­ge­weise gel­tend gemach­ten Anspruch für eine Rück­stel­lungs­bil­dung nicht auf die Erfolgs­aus­sich­ten der Klage an. Im Fall eines im Kla­ge­wege gegen den Kauf­mann gel­tend gemach­ten Anspruchs ist grund­sätz­lich immer eine Rück­stel­lung zu bil­den. Da der Aus­gang eines Rechts­st­reits regel­mä­ßig unsi­cher ist, muss infolge der Kla­ge­er­he­bung für das Beste­hen einer Ver­bind­lich­keit eine hin­rei­chende Wahr­schein­lich­keit bejaht wer­den. Auf­grund des Vor­sicht­s­prin­zips muss der Kauf­mann damit rech­nen, dass ein für ihn ungüns­ti­ges Urteil ergeht. Ledig­lich für Kla­gen, die dem Grunde und/oder der Höhe nach offen­sicht­lich will­kür­lich oder erkenn­bar nur zum Schein gegen den Steu­erpf­lich­ti­gen ange­st­rengt wor­den sind, ist eine Aus­nahme von der Bilanz­an­satzpf­licht zuzu­las­sen.

Ent­sch­ließt sich der Steu­erpf­lich­tige von einer Gewin­ner­mitt­lungs­art zu einer ande­ren Gewin­ner­mitt­lungs­art über­zu­ge­hen, so ist im Wege der Gewinn­kor­rek­tur sicher­zu­s­tel­len, dass betrieb­li­che Vor­gänge wie Betriebs­ein­nah­men und Betriebs­aus­ga­ben erfasst wer­den, die ohne diese Kor­rek­tu­ren wegen der unter­schied­li­chen Sys­te­ma­tik des Bestands­ver­g­leichs einer­seits und der Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung ande­rer­seits nicht oder aber dop­pelt erfasst wür­den. Aus die­sem Grunde kön­nen nach dem Über­gang zur Gewin­ner­mitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG sol­che Beträge nicht mehr als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den, die sich bereits zuvor bei der Gewin­ner­mitt­lung nach § 5 EStG durch den Ansatz einer ent­sp­re­chen­den Ver­bind­lich­keit oder - wie im Streit­fall - Rück­stel­lung erfolgs­min­dernd aus­ge­wirkt hät­ten.

Auch die Höhe der Rück­stel­lung war vor­lie­gend nicht zu bean­stan­den. Rück­stel­lun­gen sind han­dels­recht­lich in Höhe des Betrags anzu­set­zen, der nach ver­nünf­ti­ger kauf­män­ni­scher Beur­tei­lung not­wen­dig ist (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB). Die Verpf­lich­tung, die der im Fall eines Rechts­st­reits zu bil­den­den Rück­stel­lung zugrunde liegt, ist in der Regel sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach unge­wiss. Die Rück­stel­lung ist daher grund­sätz­lich mit dem ein­ge­klag­ten Betrag zu bewer­ten. Etwas ande­res ergibt sich im Streit­fall auch nicht aus § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG. Den von der Klä­ge­rin infolge der zivil­ge­richt­li­chen Klage behaup­te­ten Regress­an­spruch gegen den gemein­sa­men Gesell­schaf­ter der O-AG und der C-AG erscheint als zu vage, um von einem (wert­hal­ti­gen) Vor­teil aus­ge­hen zu kön­nen.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin stellt die gewinn­er­höh­ende Hin­zu­rech­nung der streit­be­fan­ge­nen Rück­stel­lung auch keine ver­fas­sungs­wid­rige Über­maß­b­e­steue­rung dar. Dass die Klä­ge­rin (bzw. deren Gesell­schaf­ter) die bei der Rechts­vor­gän­ge­rin gebil­dete Rück­stel­lung im Streit­fall steu­er­lich selbst nicht nut­zen kann, wider­spricht nicht den von der Recht­sp­re­chung ent­wi­ckel­ten Grund­sät­zen zur Gewinn­kor­rek­tur bei Wech­sel der Gewin­ner­mitt­lungs­art, son­dern liegt allein an der gesetz­li­chen Rege­lung des § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG, wonach ein ver­b­lei­ben­der Ver­lust­vor­trag nicht auf den neuen Rechts­trä­ger über­geht. Diese Rege­lung ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Sie ist ins­bes. schon des­we­gen nicht unver­hält­nis­mä­ßig, weil sie für den Steu­erpf­lich­ti­gen nicht unver­meid­bar ist; die über­tra­gende Kör­per­schaft kann sich dafür ent­schei­den, ihr Ver­mö­gen in ihrer Schluss­bi­lanz nicht mit dem Buch­wert, son­dern mit einem höhe­ren Wert anzu­set­zen (Zwi­schen­wert oder gemei­ner Wert) und einen dadurch ent­ste­hen­den Über­tra­gungs­ge­winn durch Ver­rech­nung mit einem steu­er­li­chen Ver­lust­vor­trag nach § 10d EStG steu­er­f­rei stel­len.

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