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Schätzungsmethode des "Zeitreihenvergleichs" nur unter Einschränkungen zulässig

BFH 25.3.2015, X R 20/13

Die Durchführung eines Zeitreihenvergleichs setzt voraus, dass im Betrieb das Verhältnis zwischen dem Wareneinsatz und den Erlösen im betrachteten Zeitraum weitgehend konstant ist. Es darf zudem im maßgebenden Zeitraum nicht zu solchen Änderungen in der Betriebsstruktur gekommen sein, die - nicht anderweitig behebbare - wesentliche Unsicherheiten bei der Aufstellung und Interpretation des Zahlenwerks mit sich bringen.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger betrieb von 1996 bis zum Früh­jahr 2002 und erneut ab dem Früh­jahr 2003 eine Schank- und Spei­se­wirt­schaft in Räu­men, die er von einer Braue­rei ange­mie­tet hatte. Die Klä­ge­rin, seine Ehe­frau, war im Betrieb ange­s­tellt. Der Klä­ger ermit­telte sei­nen Gewinn durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­g­leich. Den größ­ten Teil sei­ner Bar­ein­nah­men rech­nete er über eine elek­tro­ni­sche Regi­s­trier­kasse ab. Dane­ben führte er für die The­ken­ein­nah­men eine von der Regi­s­trier­kasse get­rennte Bar­kasse.

Im Rah­men einer Außen­prü­fung bean­stan­dete der Prü­fer die Ord­nungs­mä­ß­ig­keit der Kas­sen­füh­rung. Er erhöhte die vom Klä­ger erklär­ten Erlöse um Hin­zu­schät­zun­gen, für deren Höhe er sich auf einen sog. "Zeit­rei­hen­ver­g­leich" stützte. Das Finanz­amt erließ ent­sp­re­chend geän­derte Ein­kom­men- und Umsatz­steu­er­be­scheide für die Streit­jahre 2001 und 2003.

Die Klä­ger wehr­ten sich gegen den vom Finanz­amt durch­ge­führ­ten Zeit­rei­hen­ver­g­leich. Das FG wies die Klage dahin­ge­hend ab. Auf die Revi­sion der Klä­ger hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Das FG hatte im Ergeb­nis zwar zutref­fend erkannt, dass wegen vor­han­de­ner Män­gel in der Buch­füh­rung des Klä­gers dem Grunde nach eine Schät­zungs­be­fug­nis bestand. Der Zeit­rei­hen­ver­g­leich weist aller­dings im Ver­g­leich zu ande­ren Ver­pro­bungs- und Schät­zungs­me­tho­den beson­dere Pro­b­lem­be­rei­che auf, die seine Anwend­bar­keit sowohl dem Grunde nach als auch hin­sicht­lich der Über­nahme des sich aus einem Zeit­rei­hen­ver­g­leich erge­ben­den "Meh­r­er­geb­nis­ses" als Betrag der Hin­zu­schät­zung der Höhe nach ein­schrän­ken. Diese Ein­schrän­kun­gen hatte das FG hier nicht in vol­lem Umfang beach­tet.

Die Schät­zungs­me­thode des Zeit­rei­hen­ver­g­leichs wird von der Finanz­ver­wal­tung im Rah­men von Außen­prü­fun­gen ins­be­son­dere bei Gas­tro­no­mie­be­trie­ben zuneh­mend häu­fig ange­wandt. Dabei han­delt es sich um eine mathe­ma­tisch-sta­tis­ti­sche Ver­pro­bungs­me­thode, bei der die jähr­li­chen Erlöse und Waren­ein­käufe des Betriebs in kleine Ein­hei­ten - regel­mä­ßig in Zei­träume von einer Woche - zer­legt wer­den. Für jede Woche wird sodann der Roh­ge­winn­auf­schlag­satz (das Ver­hält­nis zwi­schen Erlö­sen und Ein­käu­fen) ermit­telt. Die Finanz­ver­wal­tung geht davon aus, dass der höchste Roh­ge­winn­auf­schlag­satz, der sich für einen belie­bi­gen Zehn-Wochen-Zei­traum ergibt, auf das gesamte Jahr anzu­wen­den ist. Dadurch wer­den rech­ne­risch zumeist erheb­li­che Hin­zu­schät­zun­gen zu den vom Steu­erpf­lich­ti­gen ange­ge­be­nen Erlö­sen aus­ge­wie­sen.

Diese Schät­zungs­me­thode wird nun­mehr nur unter fol­gen­den Ein­schrän­kun­gen zuge­las­sen:

  • Das Ver­hält­nis zwi­schen Erlö­sen und Waren­ein­käu­fen im Betrieb muss über das ganze Jahr hin­weg weit­ge­hend kon­stant sein.
  • Bei einer for­mell ord­nungs­mä­ß­i­gen Buch­füh­rung ist der Zeit­rei­hen­ver­g­leich zum Nach­weis mate­ri­el­ler Män­gel der Buch­füh­rung von vorn­he­r­ein unge­eig­net.
  • Ist die Buch­füh­rung zwar for­mell nicht ord­nungs­ge­mäß, sind aber mate­ri­elle Unrich­tig­kei­ten nicht kon­k­ret nach­ge­wie­sen, sind andere Schät­zungs­me­tho­den vor­ran­gig.
  • Auch wenn sol­che ande­ren Schät­zungs­me­tho­den nicht zur Ver­fü­gung ste­hen, dür­fen die Ergeb­nisse eines Zeit­rei­hen­ver­g­leichs nicht unbe­se­hen über­nom­men wer­den, son­dern kön­nen allen­falls einen Anhalts­punkt für eine Hin­zu­schät­zung bil­den.
  • Nur wenn die mate­ri­elle Unrich­tig­keit der Buch­füh­rung bereits auf­grund ande­rer Erkennt­nisse fest­steht, kön­nen die Ergeb­nisse eines - tech­nisch kor­rekt durch­ge­führ­ten - Zeit­rei­hen­ver­g­leichs auch für die Höhe der Hin­zu­schät­zung her­an­ge­zo­gen wer­den.

Sch­ließ­lich war in die­sem Zusam­men­hang dar­auf hin­zu­wei­sen, dass beim Ein­satz eines pro­gram­mier­ba­ren Kas­sen­sys­tems bereits das Feh­len der hier­für auf­be­wah­rungspf­lich­ti­gen Unter­la­gen (Betriebs­an­lei­tung, Pro­gram­mier­pro­to­kolle) einen for­mel­len Man­gel der Buch­füh­rung dar­s­tellt, der grund­sätz­lich schon für sich genom­men zu einer Hin­zu­schät­zung berech­tigt.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
  • Um direkt zum Voll­text zu gelan­gen, kli­cken Sie bitte hier.
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