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Sanierungserlass des BMF verstößt gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung

BFH 28.11.2016, GrS 1/15

Die im Sa­nie­rungs­er­lass des BMF vor­ge­se­hene Steu­er­begüns­ti­gung von Sa­nie­rungs­ge­win­nen verstößt ge­gen den Grund­satz der Ge­setzmäßig­keit der Ver­wal­tung. Die Ent­schei­dung ist von grund­le­gen­der Be­deu­tung für die Be­steue­rung in­sol­venz­gefähr­de­ter Un­ter­neh­men, denn es ist da­von aus­zu­ge­hen, dass fi­nanz­ge­richt­li­che Kla­gen auf Gewährung ei­ner Steu­er­begüns­ti­gung nach dem Sa­nie­rungs­er­lass kei­nen Er­folg mehr ha­ben wer­den. Un­berührt blei­ben in­di­vi­du­elle Bil­lig­keitsmaßnah­men.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger be­trieb ein Ein­zel­un­ter­neh­men. Seine Ge­winn­er­mitt­lun­gen gem. § 4 Abs. 1 EStG er­ga­ben für die Ver­an­la­gungs­zeiträume 2001 bis 2006 Ver­luste. Im De­zem­ber 2007 ver­zich­te­ten eine Spar­kasse und eine Ban­ken­gruppe auf "nicht be­dien­bare For­de­run­gen". Das Fi­nanz­amt berück­sich­tigte bei den Einkünf­ten des Klägers aus Ge­wer­be­be­trieb auch die For­de­rungs­ver­zichte der Ban­ken i.H.v. ca. 620.000 € und setzte mit Steu­er­be­scheid vom 17.2.2009 Ein­kom­men­steuer ent­spre­chend fest.

Hier­ge­gen wehrte sich der Kläger und be­an­tragte zu­dem den "Er­lass der Steu­ern für 2007 aus dem Sa­nie­rungs­ge­winn". Auch die­sen An­trag lehnte das Fi­nanz­amt al­ler­dings ab. Mit Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 18.4.2012 ent­schied es, dass dem Kläger kein Bil­lig­keits­er­lass nach dem sog. Sa­nie­rungs­er­lass - BMF-Schrei­bens vom 27.3.2003 IV A 6-S 2140-8/03 (BStBl I 2003, 240; ergänzt durch das BMF-Schrei­ben vom 22.12.2009 IV C 6-S 2140/07/10001-01, BStBl I 2010, 18) zu­stehe. Es fehle ins­be­son­dere an ei­ner Sa­nie­rungs­eig­nung, da der Kläger auch im Fol­ge­jahr einen Ver­lust er­lit­ten habe.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Im Re­vi­si­ons­ver­fah­ren, dem das BMF bei­ge­tre­ten war, legte der X. Se­nat des BFH dem Großen Se­nat die Frage vor, ob der Sa­nie­rungs­er­lass ge­gen den Grund­satz der Ge­setzmäßig­keit der Ver­wal­tung verstößt. Das hat der Große Se­nat be­jaht.

Die Gründe:
Die im sog. Sa­nie­rungs­er­lass auf­ge­stell­ten Vor­aus­set­zun­gen für einen Steu­er­er­lass aus Bil­lig­keitsgründen be­schrei­ben kei­nen Fall sach­li­cher Un­bil­lig­keit i.S.d. §§ 163, 227 AO. So­weit der sog. Sa­nie­rungs­er­lass gleich­wohl den Er­lass der auf einen Sa­nie­rungs­ge­winn ent­fal­len­den Steuer vor­sieht, liegt darin ein Ver­stoß ge­gen den Grund­satz der Ge­setzmäßig­keit der Ver­wal­tung.

Dass Sa­nie­rungs­ge­winne der Ein­kom­men- oder Körper­schaft­steuer un­ter­lie­gen sol­len, hat der Ge­setz­ge­ber im Jahr 1997 ausdrück­lich ent­schie­den, in­dem er die bis da­hin hierfür gel­tende ge­setz­li­che Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. ab­ge­schafft hatte. Der Fi­nanz­ver­wal­tung ist es nun­mehr ver­wehrt, diese Ge­winne auf­grund ei­ge­ner Ent­schei­dung gleich­wohl von der Be­steue­rung zu be­freien. Sie verstößt in­so­fern ge­gen den Grund­satz der Ge­setzmäßig­keit der Ver­wal­tung, in­dem sie mit dem Sa­nie­rungs­er­lass die Be­steue­rung ei­nes trotz Aus­schöpfung der Ver­lust­ver­rech­nungs-möglich­kei­ten ver­blei­ben­den Sa­nie­rungs­ge­winns un­ter Be­din­gun­gen, die der da­ma­li­gen ge­setz­li­chen Steu­er­be­frei­ung ähn­lich sind, all­ge­mein als sach­lich un­bil­lig erklärt und von der Be­steue­rung aus­nimmt.

Die im Sa­nie­rungs­er­lass auf­ge­stell­ten Vor­aus­set­zun­gen für einen Steu­er­er­lass aus Bil­lig­keitsgründen be­schrei­ben kei­nen Fall sach­li­cher Un­bil­lig­keit i.S.d. §§ 163, 227 AO. Mit der Schaf­fung ty­pi­sie­ren­der Re­ge­lun­gen für einen Steu­er­er­lass außer­halb der nach §§ 163 und 227 AO im Ein­zel­fall mögli­chen Bil­lig­keitsmaßnah­men nimmt das BMF eine struk­tu­relle Ge­set­zes­kor­rek­tur vor und ver­letzt da­mit das so­wohl ver­fas­sungs­recht­lich gem. Art. 20 Abs. 3 GG als auch ein­fach­recht­lich gem. § 85 S. 1 AO nor­mierte Le­ga­litätsprin­zip.

Der Sa­nie­rungs­er­lass gewährte in wirt­schaft­li­chen Schwie­rig­kei­ten be­find­li­chen Un­ter­neh­men eine steu­er­li­che Begüns­ti­gung. Dies be­ruhte dar­auf, dass die Gläubi­ger mit ih­rem For­de­rungs­ver­zicht zu er­ken­nen ge­ben, dass sie die Un­ter­neh­mens­sa­nie­rung für er­for­der­lich und die er­grif­fe­nen Maßnah­men für er­folg­ver­spre­chend hal­ten. Das Bedürf­nis für die Begüns­ti­gung wurde aus dem wirt­schafts- und ar­beits­markt­po­li­ti­schen In­ter­esse am Er­folg der Un­ter­neh­mens­sa­nie­rung ab­ge­lei­tet. Wich­tig war und ist dies ins­be­son­dere für in­sol­venz­gefähr­dete Un­ter­neh­men.

Für den Er­folg des For­de­rungs­ver­zichts als Sa­nie­rungsmaßnahme kommt es auch auf die Be­tei­li­gung des Steu­ergläubi­gers an. Denn der aus be­trieb­li­chen Gründen vom Gläubi­ger erklärte Ver­zicht auf eine be­trieb­li­che Dar­le­hens­for­de­rung ist als Be­triebs­ein­nahme beim Schuld­ner zu er­fas­sen. Da­mit führt der For­de­rungs­ver­zicht zu einem steu­er­pflich­ti­gen Ge­winn. Die Be­steue­rung die­ses Ge­winns wird im Hin­blick auf das mit dem For­de­rungs­ver­zicht ver­folgte Sa­nie­rungs­ziel teil­weise als pro­ble­ma­ti­sch an­ge­se­hen. In der Li­te­ra­tur wird zu­dem darüber dis­ku­tiert, ob die Steu­er­be­frei­ung für Sa­nie­rungs­ge­winne den Cha­rak­ter ei­ner eu­ro­pa­rechts­wid­ri­gen Bei­hilfe in Form ei­ner Steu­er­vergüns­ti­gung auf­weist.

Aus der vor­lie­gen­den Ent­schei­dung soll al­ler­dings nicht fol­gen, dass Bil­lig­keitsmaßnah­men auf der Grund­lage ei­ner bun­des­weit gel­ten­den Ver­wal­tungs­an­wei­sung ge­ne­rell un­zulässig sind. Vor­aus­zu­set­zen ist nur, dass in je­dem da­von be­trof­fe­nen Ein­zel­fall tatsäch­lich ein Bil­lig­keits­grund für die Aus­nahme von der Be­steue­rung vor­liegt. Die Ent­schei­dung des Großen Se­nats steht auch nicht einem im Ein­zel­fall mögli­chen Er­lass von Steu­ern auf einen Sa­nie­rungs­ge­winn aus persönli­chen Bil­lig­keitsgründen ent­ge­gen.

Auf der Grund­lage des Be­schlus­ses ist da­von aus­zu­ge­hen, dass fi­nanz­ge­richt­li­che Kla­gen auf Gewährung ei­ner Steu­er­begüns­ti­gung nach dem Sa­nie­rungs­er­lass kei­nen Er­folg mehr ha­ben wer­den. Un­berührt blei­ben in­di­vi­du­elle Bil­lig­keitsmaßnah­men, die auf be­son­de­ren, außer­halb des Sa­nie­rungs­er­las­ses lie­gen­den Gründen des Ein­zel­falls wie etwa auf persönli­chen Bil­lig­keitsgründen be­ru­hen.

Hin­ter­grund:
Ein Sa­nie­rungs­ge­winn, der da­durch ent­steht, dass Schul­den zum Zweck der Sa­nie­rung ganz oder teil­weise vom Gläubi­ger er­las­sen wer­den, erhöht das Be­triebs­vermögen und ist grundsätz­lich steu­er­bar. Bis zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1997 wa­ren Sa­nie­rungs­ge­winne nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. in vol­ler Höhe steu­er­frei. Vor­aus­set­zung war die Sa­nie­rungs­bedürf­tig­keit des Un­ter­neh­mens, der volle oder teil­weise Er­lass sei­ner Schul­den, die in­so­weit be­ste­hende Sa­nie­rungs­ab­sicht der Gläubi­ger so­wie die Sa­nie­rungs­eig­nung des Schul­den­er­las­ses. Seit Auf­he­bung die­ser Vor­schrift durch das Ge­setz zur Fort­set­zung der Un­ter­neh­mens­steu­er­re­form vom 29.10.1997 (BGBl I 1997, 2590) ist ein Sa­nie­rungs­ge­winn hin­ge­gen grundsätz­lich steu­er­pflich­tig. Eine Steu­er­be­frei­ung sol­cher Sa­nie­rungs­ge­winne kann nur durch Bil­lig­keitsmaßnah­men im Ein­zel­fall er­reicht wer­den.

In dem Sa­nie­rungs­er­lass, der sich auf die Bil­lig­keits­re­ge­lun­gen der § 163 u. § 227 AO stützt, hat das BMF in ei­ner all­ge­mein­ver­bind­li­chen Ver­wal­tungs­an­wei­sung ge­re­gelt, dass Er­trag­steu­ern auf einen Sa­nie­rungs­ge­winn un­ter ähn­li­chen Vor­aus­set­zun­gen wie un­ter der früheren Rechts­lage er­las­sen wer­den können (BMF-Schrei­ben vom 27.3.2003 ergänzt durch das BMF-Schrei­ben vom 22.12.2009, s.o.). Liegt ein Sa­nie­rungs­plan vor, wird da­von aus­ge­gan­gen, dass diese Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind. Eine Prüfung im Ein­zel­fall, ob persönli­che oder sach­li­che Bil­lig­keitsgründe vor­lie­gen, fin­det nicht mehr statt.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
  • Um di­rekt zum Voll­text zu ge­lan­gen, kli­cken Sie bitte hier.
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