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Sanierungserlass des BMF verstößt gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung

BFH 28.11.2016, GrS 1/15

Die im Sanierungserlass des BMF vorgesehene Steuerbegünstigung von Sanierungsgewinnen verstößt gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung. Die Entscheidung ist von grundlegender Bedeutung für die Besteuerung insolvenzgefährdeter Unternehmen, denn es ist davon auszugehen, dass finanzgerichtliche Klagen auf Gewährung einer Steuerbegünstigung nach dem Sanierungserlass keinen Erfolg mehr haben werden. Unberührt bleiben individuelle Billigkeitsmaßnahmen.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger betrieb ein Ein­zel­un­ter­neh­men. Seine Gewin­ner­mitt­lun­gen gem. § 4 Abs. 1 EStG erga­ben für die Ver­an­la­gungs­zei­träume 2001 bis 2006 Ver­luste. Im Dezem­ber 2007 ver­zich­te­ten eine Spar­kasse und eine Ban­ken­gruppe auf "nicht bedi­en­bare For­de­run­gen". Das Finanz­amt berück­sich­tigte bei den Ein­künf­ten des Klä­gers aus Gewer­be­be­trieb auch die For­de­rungs­ver­zichte der Ban­ken i.H.v. ca. 620.000 € und setzte mit Steu­er­be­scheid vom 17.2.2009 Ein­kom­men­steuer ent­sp­re­chend fest.

Hier­ge­gen wehrte sich der Klä­ger und bean­tragte zudem den "Erlass der Steu­ern für 2007 aus dem Sanie­rungs­ge­winn". Auch die­sen Antrag lehnte das Finanz­amt aller­dings ab. Mit Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 18.4.2012 ent­schied es, dass dem Klä­ger kein Bil­lig­keit­s­er­lass nach dem sog. Sanie­rung­s­er­lass - BMF-Sch­rei­bens vom 27.3.2003 IV A 6-S 2140-8/03 (BStBl I 2003, 240; ergänzt durch das BMF-Sch­rei­ben vom 22.12.2009 IV C 6-S 2140/07/10001-01, BStBl I 2010, 18) zustehe. Es fehle ins­be­son­dere an einer Sanie­rungs­eig­nung, da der Klä­ger auch im Fol­ge­jahr einen Ver­lust erlit­ten habe.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Im Revi­si­ons­ver­fah­ren, dem das BMF bei­ge­t­re­ten war, legte der X. Senat des BFH dem Gro­ßen Senat die Frage vor, ob der Sanie­rung­s­er­lass gegen den Grund­satz der Gesetz­mä­ß­ig­keit der Ver­wal­tung ver­stößt. Das hat der Große Senat bejaht.

Die Gründe:
Die im sog. Sanie­rung­s­er­lass auf­ge­s­tell­ten Vor­aus­set­zun­gen für einen Steuer­er­lass aus Bil­lig­keits­grün­den besch­rei­ben kei­nen Fall sach­li­cher Unbil­lig­keit i.S.d. §§ 163, 227 AO. Soweit der sog. Sanie­rung­s­er­lass gleich­wohl den Erlass der auf einen Sanie­rungs­ge­winn ent­fal­len­den Steuer vor­sieht, liegt darin ein Ver­stoß gegen den Grund­satz der Gesetz­mä­ß­ig­keit der Ver­wal­tung.

Dass Sanie­rungs­ge­winne der Ein­kom­men- oder Kör­per­schaft­steuer unter­lie­gen sol­len, hat der Gesetz­ge­ber im Jahr 1997 aus­drück­lich ent­schie­den, indem er die bis dahin hier­für gel­tende gesetz­li­che Steu­er­be­f­rei­ung nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. abge­schafft hatte. Der Finanz­ver­wal­tung ist es nun­mehr ver­wehrt, diese Gewinne auf­grund eige­ner Ent­schei­dung gleich­wohl von der Besteue­rung zu bef­reien. Sie ver­stößt inso­fern gegen den Grund­satz der Gesetz­mä­ß­ig­keit der Ver­wal­tung, indem sie mit dem Sanie­rung­s­er­lass die Besteue­rung eines trotz Aus­sc­höp­fung der Ver­lust­ver­rech­nungs-mög­lich­kei­ten ver­b­lei­ben­den Sanie­rungs­ge­winns unter Bedin­gun­gen, die der dama­li­gen gesetz­li­chen Steu­er­be­f­rei­ung ähn­lich sind, all­ge­mein als sach­lich unbil­lig erklärt und von der Besteue­rung aus­nimmt.

Die im Sanie­rung­s­er­lass auf­ge­s­tell­ten Vor­aus­set­zun­gen für einen Steuer­er­lass aus Bil­lig­keits­grün­den besch­rei­ben kei­nen Fall sach­li­cher Unbil­lig­keit i.S.d. §§ 163, 227 AO. Mit der Schaf­fung typi­sie­ren­der Rege­lun­gen für einen Steuer­er­lass außer­halb der nach §§ 163 und 227 AO im Ein­zel­fall mög­li­chen Bil­lig­keits­maß­nah­men nimmt das BMF eine struk­tu­relle Geset­zes­kor­rek­tur vor und ver­letzt damit das sowohl ver­fas­sungs­recht­lich gem. Art. 20 Abs. 3 GG als auch ein­fach­recht­lich gem. § 85 S. 1 AO nor­mierte Lega­li­tät­s­prin­zip.

Der Sanie­rung­s­er­lass gewährte in wirt­schaft­li­chen Schwie­rig­kei­ten befind­li­chen Unter­neh­men eine steu­er­li­che Begüns­ti­gung. Dies beruhte dar­auf, dass die Gläu­bi­ger mit ihrem For­de­rungs­ver­zicht zu erken­nen geben, dass sie die Unter­neh­mens­sa­nie­rung für erfor­der­lich und die ergrif­fe­nen Maß­nah­men für erfolg­ver­sp­re­chend hal­ten. Das Bedürf­nis für die Begüns­ti­gung wurde aus dem wirt­schafts- und arbeits­markt­po­li­ti­schen Inter­esse am Erfolg der Unter­neh­mens­sa­nie­rung abge­lei­tet. Wich­tig war und ist dies ins­be­son­dere für insol­venz­ge­fähr­dete Unter­neh­men.

Für den Erfolg des For­de­rungs­ver­zichts als Sanie­rungs­maß­nahme kommt es auch auf die Betei­li­gung des Steu­er­gläu­bi­gers an. Denn der aus betrieb­li­chen Grün­den vom Gläu­bi­ger erklärte Ver­zicht auf eine betrieb­li­che Dar­le­hens­for­de­rung ist als Betriebs­ein­nahme beim Schuld­ner zu erfas­sen. Damit führt der For­de­rungs­ver­zicht zu einem steu­erpf­lich­ti­gen Gewinn. Die Besteue­rung die­ses Gewinns wird im Hin­blick auf das mit dem For­de­rungs­ver­zicht ver­folgte Sanie­rungs­ziel teil­weise als pro­b­le­ma­tisch ange­se­hen. In der Lite­ra­tur wird zudem dar­über dis­ku­tiert, ob die Steu­er­be­f­rei­ung für Sanie­rungs­ge­winne den Cha­rak­ter einer euro­pa­rechts­wid­ri­gen Bei­hilfe in Form einer Steu­er­ver­güns­ti­gung auf­weist.

Aus der vor­lie­gen­den Ent­schei­dung soll aller­dings nicht fol­gen, dass Bil­lig­keits­maß­nah­men auf der Grund­lage einer bun­des­weit gel­ten­den Ver­wal­tungs­an­wei­sung gene­rell unzu­läs­sig sind. Vor­aus­zu­set­zen ist nur, dass in jedem davon betrof­fe­nen Ein­zel­fall tat­säch­lich ein Bil­lig­keits­grund für die Aus­nahme von der Besteue­rung vor­liegt. Die Ent­schei­dung des Gro­ßen Senats steht auch nicht einem im Ein­zel­fall mög­li­chen Erlass von Steu­ern auf einen Sanie­rungs­ge­winn aus per­sön­li­chen Bil­lig­keits­grün­den ent­ge­gen.

Auf der Grund­lage des Beschlus­ses ist davon aus­zu­ge­hen, dass finanz­ge­richt­li­che Kla­gen auf Gewäh­rung einer Steu­er­be­güns­ti­gung nach dem Sanie­rung­s­er­lass kei­nen Erfolg mehr haben wer­den. Unbe­rührt blei­ben indi­vi­du­elle Bil­lig­keits­maß­nah­men, die auf beson­de­ren, außer­halb des Sanie­rung­s­er­las­ses lie­gen­den Grün­den des Ein­zel­falls wie etwa auf per­sön­li­chen Bil­lig­keits­grün­den beru­hen.

Hin­ter­grund:
Ein Sanie­rungs­ge­winn, der dadurch ent­steht, dass Schul­den zum Zweck der Sanie­rung ganz oder teil­weise vom Gläu­bi­ger erlas­sen wer­den, erhöht das Betriebs­ver­mö­gen und ist grund­sätz­lich steu­er­bar. Bis zum Ver­an­la­gungs­zei­traum 1997 waren Sanie­rungs­ge­winne nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. in vol­ler Höhe steu­er­f­rei. Vor­aus­set­zung war die Sanie­rungs­be­dürf­tig­keit des Unter­neh­mens, der volle oder teil­weise Erlass sei­ner Schul­den, die inso­weit beste­hende Sanie­rungs­ab­sicht der Gläu­bi­ger sowie die Sanie­rungs­eig­nung des Schul­de­n­er­las­ses. Seit Auf­he­bung die­ser Vor­schrift durch das Gesetz zur Fort­set­zung der Unter­neh­mens­steu­er­re­form vom 29.10.1997 (BGBl I 1997, 2590) ist ein Sanie­rungs­ge­winn hin­ge­gen grund­sätz­lich steu­erpf­lich­tig. Eine Steu­er­be­f­rei­ung sol­cher Sanie­rungs­ge­winne kann nur durch Bil­lig­keits­maß­nah­men im Ein­zel­fall erreicht wer­den.

In dem Sanie­rung­s­er­lass, der sich auf die Bil­lig­keits­re­ge­lun­gen der § 163 u. § 227 AO stützt, hat das BMF in einer all­ge­mein­ver­bind­li­chen Ver­wal­tungs­an­wei­sung gere­gelt, dass Ertrag­steu­ern auf einen Sanie­rungs­ge­winn unter ähn­li­chen Vor­aus­set­zun­gen wie unter der frühe­ren Rechts­lage erlas­sen wer­den kön­nen (BMF-Sch­rei­ben vom 27.3.2003 ergänzt durch das BMF-Sch­rei­ben vom 22.12.2009, s.o.). Liegt ein Sanie­rungs­plan vor, wird davon aus­ge­gan­gen, dass diese Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind. Eine Prü­fung im Ein­zel­fall, ob per­sön­li­che oder sach­li­che Bil­lig­keits­gründe vor­lie­gen, fin­det nicht mehr statt.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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