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Steuerberatung

Prepaid-Verträge: Besteuerung von Restguthaben beim Provider

BFH v. 10.4.2019 - XI R 4/17

Die dem Pro­vi­der bei Pre­paid-Verträgen endgültig ver­blie­be­nen Rest­gut­ha­ben sind nachträgli­ches Ent­gelt für die eröff­nete Nut­zung der von ihm zur Verfügung ge­stell­ten In­fra­struk­tur, die ins­be­son­dere die mo­bile Er­reich­bar­keit der Pre­paid-Kun­den ermöglichte.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin er­brachte im Streit­jahr 2007 u.a. Te­le­kom­mu­ni­ka­ti­ons­dienst­leis­tun­gen auf der Grund­lage von sog. Pre­paid-Verträgen (Zu­gang zu ih­rem Mo­bil­funk­netz). Nach Ak­ti­vie­rung des Mo­bil­funk­an­schlus­ses konnte der Kunde sein Pre­paid-Gut­ha­ben mit­tels ver­schie­de­ner Be­zahl­sys­teme je­der­zeit wie­der auf­la­den. Die­ses Gut­ha­ben konnte er für Leis­tun­gen der Kläge­rin (z.B. Te­le­fo­nie, SMS, mo­bi­les In­ter­net) oder für Leis­tun­gen von Dritt­an­bie­tern (z.B. Klin­geltöne, Fahr­kar­ten, Getränke­au­to­ma­ten) ein­set­zen. Für die Leis­tungs­er­brin­gung ei­nes Dritt­an­bie­ters an den Kun­den be­las­tete die Kläge­rin das Pre­paid-Gut­ha­ben mit dem ent­spre­chen­den Brut­to­ent­gelt, das sie an den Dritt­an­bie­ter wei­ter­lei­tete.

Im Rah­men ei­nes "ak­ti­vitätsori­en­tier­ten De­ak­ti­vie­rungs­ver­fah­rens" machte die Kläge­rin von ih­rem Recht Ge­brauch, die grundsätz­lich zeit­lich un­be­fris­tet ge­schlos­se­nen Pre­paid-Verträge zu kündi­gen. In die­sem Falle konnte sich der Kunde, nach­dem die Kläge­rin die be­tref­fende SIM-Karte de­ak­ti­viert hatte, das Rest­gut­ha­ben er­stat­ten las­sen oder eine neue SIM-Karte be­an­tra­gen, auf wel­che die Kläge­rin das Rest­gut­ha­ben um­buchte. Er­folgte we­der eine Er­stat­tung noch eine Um­bu­chung des Rest­gut­ha­bens, buchte die Kläge­rin die­ses Gut­ha­ben des Kun­den in ih­rer Han­dels- und Steu­er­bi­lanz er­folgs­wirk­sam aus.

Die Kläge­rin, die bei der Um­satz­be­steue­rung der auf­ge­la­de­nen Gut­ha­ben ab dem Be­steue­rungs­zeit­raum 2003 dem BMF-Schrei­ben vom 3.12.2001 (IV B 7 - S 7100 - 292/01) fol­gend von der "An­zah­lungs­be­steue­rung" auf die "nachträgli­che Ver­brauchs­be­steue­rung" über­ge­gan­gen war, hat die er­folgs­wirk­sam aus­ge­buch­ten Rest­gut­ha­ben nicht der Um­satz­steuer un­ter­wor­fen. Das Fi­nanz­amt ver­trat die Auf­fas­sung, dass sich ein im Zeit­punkt der De­ak­ti­vie­rung noch vor­han­de­nes Rest­gut­ha­ben, das we­der er­stat­tet noch um­ge­bucht werde, von ei­ner Vor­aus­zah­lung in eine Über­zah­lung wan­dele, die die Be­mes­sungs­grund­lage für die von der Kläge­rin aus­geführ­ten Leis­tun­gen nachträglich erhöhe. Er setzte dem­ent­spre­chend die Um­satz­steuer für das Streit­jahr fest.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Die Re­vi­sion der Kläge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Das FG hat im Er­geb­nis zu Recht ent­schie­den, dass bei Pre­paid-Verträgen aus endgültig nicht zurück­ge­for­der­ten Rest­gut­ha­ben Um­satz­steuer ab­zuführen ist. In­so­weit liegt ein nachträgli­ches Ent­gelt für die von der Kläge­rin er­brachte Möglich­keit zur Nut­zung ih­rer tech­ni­schen In­fra­struk­tur (Platt­form­leis­tung) vor.

Die Kläge­rin kann als Platt­form­be­trei­be­rin an­ge­se­hen wer­den, die ih­ren Kun­den auch im Rah­men der in Rede ste­hen­den Pre­paid-Verträge u.a. eine tech­ni­sche In­fra­struk­tur zur Verfügung stellt und den Kun­den da­mit einen wirt­schaft­li­chen Vor­teil (Leis­tung) er­bringt. Ins­be­son­dere wa­ren die Kun­den der Kläge­rin hier­durch mo­bil er­reich­bar. Diese Leis­tung war Teil des aus einem Leis­tungsbündel be­ste­hen­den Pre­paid-Ver­tra­ges. Die­ser Leis­tungs­be­stand­teil wurde zwar zunächst nicht "ge­gen Ent­gelt" er­bracht. Nach den maßgeb­li­chen zi­vil­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen wur­den nur die im Ein­zel­nen be­preis­ten (ak­ti­ven) Te­le­kom­mu­ni­ka­ti­ons­leis­tun­gen (z.B. Te­le­fo­nie, SMS und mo­bi­les In­ter­net) ge­gen Ent­gelt von der Kläge­rin er­bracht. Die Ab­bu­chung vom Pre­paid-Gut­ha­ben stellte als ge­leis­te­tes Ent­gelt den Ge­gen­wert der je­weils in An­spruch ge­nom­me­nen Dienst­leis­tung dar. Das­selbe gilt für die von Dritt­an­bie­tern auf der Grund­lage se­pa­ra­ter Verträge in An­spruch ge­nom­me­nen Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen in Ge­stalt von z.B. an Au­to­ma­ten ge­kauf­ten Getränken bzw. her­un­ter­ge­la­de­nen Klin­geltönen oder be­zo­ge­nen Fahr­kar­ten.

Die endgültig nicht zurück­ge­for­der­ten Rest­gut­ha­ben aus den Pre­paid-Verträgen führen je­doch zu einem nachträgli­chen Ent­gelt für die eröff­nete Nut­zung der von der Kläge­rin zur Verfügung ge­stell­ten In­fra­struk­tur, die ins­be­son­dere die mo­bile Er­reich­bar­keit der Pre­paid-Kun­den ermöglichte. In die­sem Fall greift § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG, der nicht nur auf den Fall der Min­de­rung, son­dern auch auf eine Erhöhung der Be­mes­sungs­grund­lage an­wend­bar ist. Der An­wen­dungs­be­reich der Be­rich­ti­gungs­vor­schrift des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG er­fasst auch un­ent­gelt­li­che Wert­ab­ga­ben, da diese nach § 3 Abs. 1b bzw. § 3 Abs. 9a UStG den Lie­fe­run­gen bzw. sons­ti­gen Leis­tun­gen ge­gen Ent­gelt gleich­ge­stellt sind.

Vor­lie­gend hatte sich die Be­mes­sungs­grund­lage für den zunächst "un­be­preis­ten" - von der Kläge­rin mit­hin zunächst un­ent­gelt­lich er­brach­ten Leis­tungs­be­stand­teil - zum Zeit­punkt der er­folgs­wirk­sa­men Aus­bu­chung der in Rede ste­hen­den endgültig nicht zurück­ge­for­der­ten Rest­gut­ha­ben nachträglich erhöht. Die der Kläge­rin ver­blie­be­nen Rest­gut­ha­ben ste­hen im un­mit­tel­ba­ren Zu­sam­men­hang mit dem Pre­paid-Ver­trag und sei­nen während der Ver­trags­lauf­zeit er­brach­ten sons­ti­gen Leis­tungs­be­stand­tei­len. Maßgeb­lich hierfür ist ins­be­son­dere, dass so­wohl die von der Kläge­rin er­brach­ten sons­ti­gen Leis­tun­gen als auch die ihr ver­blie­be­nen Rest­gut­ha­ben nicht auf einem bloß zufälli­gen Er­eig­nis außer­halb der Leis­tungs­be­zie­hung, son­dern auf einem ein­heit­li­chen Rechts­verhält­nis be­ru­hen.

Die der Kläge­rin ver­blie­be­nen Rest­gut­ha­ben stel­len bei wirt­schaft­li­cher Be­trach­tung eine "Über­zah­lung" auf die bis­her un­ent­gelt­lich in An­spruch ge­nom­mene Leis­tung, die von ihr zur Verfügung ge­stellte In­fra­struk­tur nut­zen zu können, dar. Ein an­de­rer Rechts­grund für diese Über­zah­lun­gen ist nicht er­sicht­lich. Selbst wenn dem je­wei­li­gen Kun­den, der so­wohl auf eine Um­bu­chung als auch Rück­for­de­rung der ver­blie­be­nen Rest­gut­ha­ben ver­zich­tet hat, be­wusst ge­we­sen sein sollte, dass sein Rest­gut­ha­ben der Kläge­rin endgültig ver­bleibt, ent­spricht es in einem sol­chen Fall nicht der Sicht­weise ei­nes Durch­schnitts­ver­brau­chers, die­sen Be­trag der Kläge­rin schenk­weise zu­wen­den zu wol­len. Nur der Pre­paid-Ver­trag kann mit­hin Rechts­grund für die ge­leis­tete Über­zah­lung sein. War je­doch das Rest­gut­ha­ben we­der durch Um­bu­chung noch Er­stat­tung auf­ge­braucht, ver­blieb es endgültig bei der Kläge­rin. Die Ände­rung der Be­mes­sungs­grund­lage nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG setzt auch keine ver­trag­li­che Ver­ein­ba­rung vor­aus. Die Steu­er­be­mes­sungs­grund­lage ist viel­mehr je­des Mal dann zu ver­min­dern, wenn der Steu­er­pflich­tige nach Be­wir­kung ei­nes Um­sat­zes die ge­samte Ge­gen­leis­tung oder einen Teil da­von nicht erhält. Ent­spre­chen­des gilt für die im Streit­fall be­jahte Erhöhung der Be­mes­sungs­grund­lage für die (zunächst un­ent­gelt­li­che) sons­tige Leis­tung, die die Kläge­rin er­bracht hat.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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