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Steuerberatung

Prepaid-Verträge: Besteuerung von Restguthaben beim Provider

BFH v. 10.4.2019 - XI R 4/17

Die dem Provider bei Prepaid-Verträgen endgültig verbliebenen Restguthaben sind nachträgliches Entgelt für die eröffnete Nutzung der von ihm zur Verfügung gestellten Infrastruktur, die insbesondere die mobile Erreichbarkeit der Prepaid-Kunden ermöglichte.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin erbrachte im Streit­jahr 2007 u.a. Tele­kom­mu­ni­ka­ti­ons­di­enst­leis­tun­gen auf der Grund­lage von sog. Pre­paid-Ver­trä­gen (Zugang zu ihrem Mobil­funk­netz). Nach Akti­vie­rung des Mobil­funk­an­schlus­ses konnte der Kunde sein Pre­paid-Gut­ha­ben mit­tels ver­schie­de­ner Bezahl­sys­teme jeder­zeit wie­der auf­la­den. Die­ses Gut­ha­ben konnte er für Leis­tun­gen der Klä­ge­rin (z.B. Tele­fo­nie, SMS, mobi­les Inter­net) oder für Leis­tun­gen von Dritt­an­bie­tern (z.B. Klin­gel­töne, Fahr­kar­ten, Geträn­ke­au­to­ma­ten) ein­set­zen. Für die Leis­tung­s­er­brin­gung eines Dritt­an­bie­ters an den Kun­den belas­tete die Klä­ge­rin das Pre­paid-Gut­ha­ben mit dem ent­sp­re­chen­den Brut­to­ent­gelt, das sie an den Dritt­an­bie­ter wei­ter­lei­tete.

Im Rah­men eines "akti­vi­täts­o­ri­en­tier­ten Deak­ti­vie­rungs­ver­fah­rens" machte die Klä­ge­rin von ihrem Recht Gebrauch, die grund­sätz­lich zeit­lich unbe­fris­tet gesch­los­se­nen Pre­paid-Ver­träge zu kün­di­gen. In die­sem Falle konnte sich der Kunde, nach­dem die Klä­ge­rin die betref­fende SIM-Karte deak­ti­viert hatte, das Rest­gut­ha­ben erstat­ten las­sen oder eine neue SIM-Karte bean­tra­gen, auf wel­che die Klä­ge­rin das Rest­gut­ha­ben umbuchte. Erfolgte weder eine Erstat­tung noch eine Umbu­chung des Rest­gut­ha­bens, buchte die Klä­ge­rin die­ses Gut­ha­ben des Kun­den in ihrer Han­dels- und Steu­er­bi­lanz erfolgs­wirk­sam aus.

Die Klä­ge­rin, die bei der Umsatz­be­steue­rung der auf­ge­la­de­nen Gut­ha­ben ab dem Besteue­rungs­zei­traum 2003 dem BMF-Sch­rei­ben vom 3.12.2001 (IV B 7 - S 7100 - 292/01) fol­gend von der "Anzah­lungs­be­steue­rung" auf die "nach­träg­li­che Ver­brauchs­be­steue­rung" über­ge­gan­gen war, hat die erfolgs­wirk­sam aus­ge­buch­ten Rest­gut­ha­ben nicht der Umsatz­steuer unter­wor­fen. Das Finanz­amt ver­t­rat die Auf­fas­sung, dass sich ein im Zeit­punkt der Deak­ti­vie­rung noch vor­han­de­nes Rest­gut­ha­ben, das weder erstat­tet noch umge­bucht werde, von einer Vor­aus­zah­lung in eine Über­zah­lung wan­dele, die die Bemes­sungs­grund­lage für die von der Klä­ge­rin aus­ge­führ­ten Leis­tun­gen nach­träg­lich erhöhe. Er setzte dem­ent­sp­re­chend die Umsatz­steuer für das Streit­jahr fest.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion der Klä­ge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat im Ergeb­nis zu Recht ent­schie­den, dass bei Pre­paid-Ver­trä­gen aus end­gül­tig nicht zurück­ge­for­der­ten Rest­gut­ha­ben Umsatz­steuer abzu­füh­ren ist. Inso­weit liegt ein nach­träg­li­ches Ent­gelt für die von der Klä­ge­rin erbrachte Mög­lich­keit zur Nut­zung ihrer tech­ni­schen Infra­struk­tur (Platt­form­leis­tung) vor.

Die Klä­ge­rin kann als Platt­form­be­t­rei­be­rin ange­se­hen wer­den, die ihren Kun­den auch im Rah­men der in Rede ste­hen­den Pre­paid-Ver­träge u.a. eine tech­ni­sche Infra­struk­tur zur Ver­fü­gung stellt und den Kun­den damit einen wirt­schaft­li­chen Vor­teil (Leis­tung) erbringt. Ins­be­son­dere waren die Kun­den der Klä­ge­rin hier­durch mobil erreich­bar. Diese Leis­tung war Teil des aus einem Leis­tungs­bün­del beste­hen­den Pre­paid-Ver­tra­ges. Die­ser Leis­tungs­be­stand­teil wurde zwar zunächst nicht "gegen Ent­gelt" erbracht. Nach den maß­geb­li­chen zivil­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen wur­den nur die im Ein­zel­nen bep­reis­ten (akti­ven) Tele­kom­mu­ni­ka­ti­ons­leis­tun­gen (z.B. Tele­fo­nie, SMS und mobi­les Inter­net) gegen Ent­gelt von der Klä­ge­rin erbracht. Die Abbu­chung vom Pre­paid-Gut­ha­ben stellte als geleis­te­tes Ent­gelt den Gegen­wert der jeweils in Anspruch genom­me­nen Dienst­leis­tung dar. Das­selbe gilt für die von Dritt­an­bie­tern auf der Grund­lage sepa­ra­ter Ver­träge in Anspruch genom­me­nen Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen in Gestalt von z.B. an Auto­ma­ten gekauf­ten Geträn­ken bzw. her­un­ter­ge­la­de­nen Klin­gel­tö­nen oder bezo­ge­nen Fahr­kar­ten.

Die end­gül­tig nicht zurück­ge­for­der­ten Rest­gut­ha­ben aus den Pre­paid-Ver­trä­gen füh­ren jedoch zu einem nach­träg­li­chen Ent­gelt für die eröff­nete Nut­zung der von der Klä­ge­rin zur Ver­fü­gung ges­tell­ten Infra­struk­tur, die ins­be­son­dere die mobile Erreich­bar­keit der Pre­paid-Kun­den ermög­lichte. In die­sem Fall greift § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG, der nicht nur auf den Fall der Min­de­rung, son­dern auch auf eine Erhöh­ung der Bemes­sungs­grund­lage anwend­bar ist. Der Anwen­dungs­be­reich der Berich­ti­gungs­vor­schrift des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG erfasst auch unent­gelt­li­che Wert­ab­ga­ben, da diese nach § 3 Abs. 1b bzw. § 3 Abs. 9a UStG den Lie­fe­run­gen bzw. sons­ti­gen Leis­tun­gen gegen Ent­gelt gleich­ge­s­tellt sind.

Vor­lie­gend hatte sich die Bemes­sungs­grund­lage für den zunächst "unbe­p­reis­ten" - von der Klä­ge­rin mit­hin zunächst unent­gelt­lich erbrach­ten Leis­tungs­be­stand­teil - zum Zeit­punkt der erfolgs­wirk­sa­men Aus­bu­chung der in Rede ste­hen­den end­gül­tig nicht zurück­ge­for­der­ten Rest­gut­ha­ben nach­träg­lich erhöht. Die der Klä­ge­rin ver­b­lie­be­nen Rest­gut­ha­ben ste­hen im unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit dem Pre­paid-Ver­trag und sei­nen wäh­rend der Ver­trags­lauf­zeit erbrach­ten sons­ti­gen Leis­tungs­be­stand­tei­len. Maß­geb­lich hier­für ist ins­be­son­dere, dass sowohl die von der Klä­ge­rin erbrach­ten sons­ti­gen Leis­tun­gen als auch die ihr ver­b­lie­be­nen Rest­gut­ha­ben nicht auf einem bloß zufäl­li­gen Ereig­nis außer­halb der Leis­tungs­be­zie­hung, son­dern auf einem ein­heit­li­chen Rechts­ver­hält­nis beru­hen.

Die der Klä­ge­rin ver­b­lie­be­nen Rest­gut­ha­ben stel­len bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung eine "Über­zah­lung" auf die bis­her unent­gelt­lich in Anspruch genom­mene Leis­tung, die von ihr zur Ver­fü­gung ges­tellte Infra­struk­tur nut­zen zu kön­nen, dar. Ein ande­rer Rechts­grund für diese Über­zah­lun­gen ist nicht ersicht­lich. Selbst wenn dem jewei­li­gen Kun­den, der sowohl auf eine Umbu­chung als auch Rück­for­de­rung der ver­b­lie­be­nen Rest­gut­ha­ben ver­zich­tet hat, bewusst gewe­sen sein sollte, dass sein Rest­gut­ha­ben der Klä­ge­rin end­gül­tig ver­b­leibt, ent­spricht es in einem sol­chen Fall nicht der Sicht­weise eines Durch­schnitts­ver­brau­chers, die­sen Betrag der Klä­ge­rin schenk­weise zuwen­den zu wol­len. Nur der Pre­paid-Ver­trag kann mit­hin Rechts­grund für die geleis­tete Über­zah­lung sein. War jedoch das Rest­gut­ha­ben weder durch Umbu­chung noch Erstat­tung auf­ge­braucht, ver­b­lieb es end­gül­tig bei der Klä­ge­rin. Die Ände­rung der Bemes­sungs­grund­lage nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG setzt auch keine ver­trag­li­che Ver­ein­ba­rung vor­aus. Die Steu­er­be­mes­sungs­grund­lage ist viel­mehr jedes Mal dann zu ver­min­dern, wenn der Steu­erpf­lich­tige nach Bewir­kung eines Umsat­zes die gesamte Gegen­leis­tung oder einen Teil davon nicht erhält. Ent­sp­re­chen­des gilt für die im Streit­fall bejahte Erhöh­ung der Bemes­sungs­grund­lage für die (zunächst unent­gelt­li­che) sons­tige Leis­tung, die die Klä­ge­rin erbracht hat.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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