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Niedersächsisches FG zur Vorsteuerberichtigung bei Rückgewähr einer Anzahlung

Urteil des Niedersächsischen FG vom 22.5.2012 - 5 K 259/11

Eine Berichtigung nach § 17 UStG setzt für den Fall, dass der Leistungsempfänger das Entgelt bereits ganz oder teilweise entrichtet hat, voraus, dass das vereinnahmte Entgelt zurückbezahlt wird. Für die Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG ist für den Umstand, "ob die Leistung nicht ausgeführt worden ist", auf den Zeitpunkt der Entgeltrückgewähr abzustellen; unerheblich ist insoweit, ob im Wege einer Prognose noch mit einer voraussichtlichen Ausführung der Leistung zu rechnen ist.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist eine Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG. Mit Ver­trag von März 2009 verpf­lich­tete sich die L-GmbH (Lie­fe­r­an­tin) gegen­über der Klä­ge­rin zur Lie­fe­rung von vier Gaser­zeu­gern. Die Klä­ge­rin leis­tete die kurz dar­auf in Rech­nung ges­tell­ten Anzah­lun­gen über 614.400 € zzgl. 116.736 € Umsatz­steuer und zog die Vor­steuer im März 2009.

Im Fol­gen­den ent­stand Streit über die Man­gel­f­rei­heit der zu lie­fern­den Anla­gen. Da die Klä­ge­rin ihrer­seits gegen­über der A-GmbH (Abneh­me­rin) ver­trag­lich zur Lie­fe­rung von zwei Gaser­zeu­gern verpf­lich­tet war, sch­los­sen die Klä­ge­rin, die Lie­fe­r­an­tin und die Abneh­me­rin im Oktober 2009 meh­rere bila­te­rale Ver­ein­ba­run­gen: In dem Ver­trag ver­ein­bar­ten u.a. die Klä­ge­rin und die Abneh­me­rin - unter auf­schie­ben­den, bis­her nicht ein­ge­t­re­te­nen Bedin­gun­gen - die Über­nahme des Ver­tra­ges zwi­schen der Klä­ge­rin und der Lie­fe­r­an­tin von März 2009, der die Lie­fe­r­an­tin zustimmte. In Bezug auf die Anzah­lun­gen tra­fen die Klä­ge­rin und die Lie­fe­r­an­tin fol­gende Ver­ein­ba­rung:

"Hin­sicht­lich der bis­he­ri­gen Anzah­lun­gen ist im Ver­hält­nis [Lie­fe­r­an­tin] zu [Klä­ge­rin] Fol­gen­des im Hin­blick auf die Mehr­wert­steuer zu beach­ten: Die zwei von [der Lie­fe­r­an­tin] an [die Klä­ge­rin] geschrie­be­nen Abschlags­rech­nun­gen sind zu stor­nie­ren bzw. gut­zu­sch­rei­ben. Dafür erhält [die Lie­fe­r­an­tin] einen Anspruch auf Rück­zah­lung der geleis­te­ten Mehr­wert­steu­er­be­träge. [Die Klä­ge­rin] hin­ge­gen ist verpf­lich­tet, die gezo­ge­nen Vor­steu­er­be­träge zurück­zu­er­stat­ten. Die Erstat­tung der Umsatz­steuer ist auch im Wege der Abt­re­tung mög­lich und wird von den Par­teien aus­drück­lich geneh­migt."

Im Januar 2010 erstat­tete die Lie­fe­r­an­tin der Klä­ge­rin 116.736 €; die­ser Betrag ent­spricht der auf die Anzah­lun­gen ent­fal­len­den Umsatz­steuer. In dem Umsatz­steuer-Vor­aus­zah­lungs­be­scheid für das 1. Quar­tal 2010 nahm das Finanz­amt unter Hin­weis auf § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG eine Vor­steu­er­kor­rek­tur i.H.v. 18.639 € (19/119 von 116.736 €) vor.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion zum BFH wurde wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Sache zuge­las­sen.

Die Gründe:
Das Finanz­amt hat zu Recht in dem strei­ti­gen Vor­an­mel­de­zei­traum eine Berich­ti­gung der Vor­steuer i.H.v. 18.639 € (19/119 von 116.736 €) vor­ge­nom­men.

Ändert sich die Bemes­sungs­grund­lage für einen steu­erpf­lich­ti­gen Umsatz, hat der Unter­neh­mer, der die­sen Umsatz aus­ge­führt hat, nach § 17 Abs. 1 S. 1 UStG den dafür geschul­de­ten Steu­er­be­trag zu berich­ti­gen. Diese Vor­schrift gilt gem. § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG sinn­ge­mäß, wenn für eine ver­ein­barte Lie­fe­rung oder sons­tige Leis­tung ein Ent­gelt entrich­tet, die Lie­fe­rung oder sons­tige Leis­tung aber nicht aus­ge­führt wird. Eine Berich­ti­gung nach § 17 UStG setzt für den Fall, dass der Leis­tungs­emp­fän­ger das Ent­gelt bereits ganz oder teil­weise entrich­tet hat, vor­aus, dass das ver­ein­nahmte Ent­gelt zurück­be­zahlt wird.

Wird § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG als Kor­rek­tiv der Ist­be­steue­rung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 4 bzw. Buchst. b UStGb und § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 UStG ver­stan­den und die Vor­steu­er­be­rich­ti­gung dem­ent­sp­re­chend von der Rück­ge­währ der Anzah­lung abhän­gig gemacht, ist für die Frage, ob die "Leis­tung nicht aus­ge­führt wor­den ist", auf den Zeit­punkt der Ent­gelt­rück­ge­währ abzu­s­tel­len. Der Wort­laut der Vor­schrift ist inso­fern ein­deu­tig. Maß­ge­bend ist daher allein, dass im Zeit­punkt der Ent­gelts­rück­ge­währ die Leis­tung nicht aus­ge­führt war. Auf eine Prog­nose, dass die Leis­tung vor­aus­sicht­lich nicht mehr aus­ge­führt wer­den wird, kommt es daher nicht an.

Bei Anwen­dung die­ser Rechts­grund­sätze war das Finanz­amt zur Vor­steu­er­be­rich­ti­gung berech­tigt. Die Lie­fe­run­gen der ange­zahl­ten Gaser­zeu­ger waren im Zeit­punkt der Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nicht aus­ge­führt wor­den. Der Klä­ge­rin wurde durch Rück­zah­lung der 116.736 € durch die Lie­fe­r­an­tin ein Teil des Ent­gelts erstat­tet, für das sie gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 UStG auf­grund der erfüll­ten Anzah­lungs­rech­nun­gen den Vor­steu­er­ab­zug in Anspruch genom­men hat. Danach lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen einer Vor­steu­er­be­rich­ti­gung in Bezug auf die in dem erstat­te­ten Tei­l­ent­gelt ent­hal­tene Vor­steuer vor. Zwar trifft die Vor­schrift keine aus­drück­li­che Anord­nung in Bezug auf Teil­zah­lun­gen. Aber nach Sinn und Zweck der Vor­schrift ist § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG - ebenso wie § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 4 bzw. Buchst. b UStG und § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 UStG - unein­ge­schränkt auf Teil­zah­lun­gen anwend­bar.

Unbe­acht­lich ist sch­ließ­lich der Ein­wand der Klä­ge­rin, ihr sei ent­sp­re­chend der Ver­ein­ba­rung durch Rück­zah­lung der 116.736 € nur die auf die Anzah­lun­gen ent­fal­lende Umsatz­steuer, nicht hin­ge­gen ein Teil des vor­aus­ge­zahl­ten "Ent­gelts" für die Lie­fe­rung erstat­tet wor­den. Gem. § 10 Abs. 1 S. 2 UStG ist Ent­gelt alles, was der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­wen­det, um die Leis­tung zu erhal­ten, jedoch abzgl. der Umsatz­steuer. Dabei ent­sprichst es stän­di­ger Recht­sp­re­chung, dass die Umsatz­steuer in jedem zivil­recht­li­chen Ent­gelt antei­lig in der gesetz­li­chen Höhe ent­hal­ten ist. Wird eine Zah­lung geleis­tet, setzt sich der gezahlte "Brut­to­be­trag" - gleich ob als Voll-, Teil-, An- oder Vor­aus­zah­lung - aus der rech­ne­risch in die­sem Betrag ent­hal­te­nen Umsatz­steuer und dem nach Abzug der Umsatz­steuer ver­b­lei­ben­den Net­to­ent­gelt zusam­men.

Link­hin­weis:

Für den in der Recht­sp­re­chungs­da­ten­bank der nie­der­säch­si­schen Jus­tiz ver­öf­f­ent­lich­ten Voll­text der Ent­schei­dung kli­cken Sie bitte hier.



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