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Niedersächsisches FG zur Vorsteuerberichtigung bei Rückgewähr einer Anzahlung

Urteil des Niedersächsischen FG vom 22.5.2012 - 5 K 259/11

Eine Be­rich­ti­gung nach § 17 UStG setzt für den Fall, dass der Leis­tungs­empfänger das Ent­gelt be­reits ganz oder teil­weise ent­rich­tet hat, vor­aus, dass das ver­ein­nahmte Ent­gelt zurück­be­zahlt wird. Für die Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG ist für den Um­stand, "ob die Leis­tung nicht aus­geführt wor­den ist", auf den Zeit­punkt der Ent­geltrück­gewähr ab­zu­stel­len; un­er­heb­lich ist in­so­weit, ob im Wege ei­ner Pro­gnose noch mit ei­ner vor­aus­sicht­li­chen Ausführung der Leis­tung zu rech­nen ist.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist eine Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG. Mit Ver­trag von März 2009 ver­pflich­tete sich die L-GmbH (Lie­fe­ran­tin) ge­genüber der Kläge­rin zur Lie­fe­rung von vier Ga­ser­zeu­gern. Die Kläge­rin leis­tete die kurz dar­auf in Rech­nung ge­stell­ten An­zah­lun­gen über 614.400 € zzgl. 116.736 € Um­satz­steuer und zog die Vor­steuer im März 2009.

Im Fol­gen­den ent­stand Streit über die Man­gel­frei­heit der zu lie­fern­den An­la­gen. Da die Kläge­rin ih­rer­seits ge­genüber der A-GmbH (Ab­neh­me­rin) ver­trag­lich zur Lie­fe­rung von zwei Ga­ser­zeu­gern ver­pflich­tet war, schlos­sen die Kläge­rin, die Lie­fe­ran­tin und die Ab­neh­me­rin im Ok­to­ber 2009 meh­rere bi­la­te­rale Ver­ein­ba­run­gen: In dem Ver­trag ver­ein­bar­ten u.a. die Kläge­rin und die Ab­neh­me­rin - un­ter auf­schie­ben­den, bis­her nicht ein­ge­tre­te­nen Be­din­gun­gen - die Über­nahme des Ver­tra­ges zwi­schen der Kläge­rin und der Lie­fe­ran­tin von März 2009, der die Lie­fe­ran­tin zu­stimmte. In Be­zug auf die An­zah­lun­gen tra­fen die Kläge­rin und die Lie­fe­ran­tin fol­gende Ver­ein­ba­rung:

"Hin­sicht­lich der bis­he­ri­gen An­zah­lun­gen ist im Verhält­nis [Lie­fe­ran­tin] zu [Kläge­rin] Fol­gen­des im Hin­blick auf die Mehr­wert­steuer zu be­ach­ten: Die zwei von [der Lie­fe­ran­tin] an [die Kläge­rin] ge­schrie­be­nen Ab­schlags­rech­nun­gen sind zu stor­nie­ren bzw. gut­zu­schrei­ben. Dafür erhält [die Lie­fe­ran­tin] einen An­spruch auf Rück­zah­lung der ge­leis­te­ten Mehr­wert­steu­er­beträge. [Die Kläge­rin] hin­ge­gen ist ver­pflich­tet, die ge­zo­ge­nen Vor­steu­er­beträge zurück­zu­er­stat­ten. Die Er­stat­tung der Um­satz­steuer ist auch im Wege der Ab­tre­tung möglich und wird von den Par­teien ausdrück­lich ge­neh­migt."

Im Ja­nuar 2010 er­stat­tete die Lie­fe­ran­tin der Kläge­rin 116.736 €; die­ser Be­trag ent­spricht der auf die An­zah­lun­gen ent­fal­len­den Um­satz­steuer. In dem Um­satz­steuer-Vor­aus­zah­lungs­be­scheid für das 1. Quar­tal 2010 nahm das Fi­nanz­amt un­ter Hin­weis auf § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG eine Vor­steu­er­kor­rek­tur i.H.v. 18.639 € (19/119 von 116.736 €) vor.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Die Re­vi­sion zum BFH wurde we­gen grundsätz­li­cher Be­deu­tung der Sa­che zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Das Fi­nanz­amt hat zu Recht in dem strei­ti­gen Vor­an­mel­de­zeit­raum eine Be­rich­ti­gung der Vor­steuer i.H.v. 18.639 € (19/119 von 116.736 €) vor­ge­nom­men.

Ändert sich die Be­mes­sungs­grund­lage für einen steu­er­pflich­ti­gen Um­satz, hat der Un­ter­neh­mer, der die­sen Um­satz aus­geführt hat, nach § 17 Abs. 1 S. 1 UStG den dafür ge­schul­de­ten Steu­er­be­trag zu be­rich­ti­gen. Diese Vor­schrift gilt gem. § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG sinn­gemäß, wenn für eine ver­ein­barte Lie­fe­rung oder sons­tige Leis­tung ein Ent­gelt ent­rich­tet, die Lie­fe­rung oder sons­tige Leis­tung aber nicht aus­geführt wird. Eine Be­rich­ti­gung nach § 17 UStG setzt für den Fall, dass der Leis­tungs­empfänger das Ent­gelt be­reits ganz oder teil­weise ent­rich­tet hat, vor­aus, dass das ver­ein­nahmte Ent­gelt zurück­be­zahlt wird.

Wird § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG als Kor­rek­tiv der Ist­be­steue­rung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 4 bzw. Buchst. b UStGb und § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 UStG ver­stan­den und die Vor­steu­er­be­rich­ti­gung dem­ent­spre­chend von der Rück­gewähr der An­zah­lung abhängig ge­macht, ist für die Frage, ob die "Leis­tung nicht aus­geführt wor­den ist", auf den Zeit­punkt der Ent­geltrück­gewähr ab­zu­stel­len. Der Wort­laut der Vor­schrift ist in­so­fern ein­deu­tig. Maßge­bend ist da­her al­lein, dass im Zeit­punkt der Ent­geltsrück­gewähr die Leis­tung nicht aus­geführt war. Auf eine Pro­gnose, dass die Leis­tung vor­aus­sicht­lich nicht mehr aus­geführt wer­den wird, kommt es da­her nicht an.

Bei An­wen­dung die­ser Rechts­grundsätze war das Fi­nanz­amt zur Vor­steu­er­be­rich­ti­gung be­rech­tigt. Die Lie­fe­run­gen der an­ge­zahl­ten Ga­ser­zeu­ger wa­ren im Zeit­punkt der Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nicht aus­geführt wor­den. Der Kläge­rin wurde durch Rück­zah­lung der 116.736 € durch die Lie­fe­ran­tin ein Teil des Ent­gelts er­stat­tet, für das sie gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 UStG auf­grund der erfüll­ten An­zah­lungs­rech­nun­gen den Vor­steu­er­ab­zug in An­spruch ge­nom­men hat. Da­nach lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen ei­ner Vor­steu­er­be­rich­ti­gung in Be­zug auf die in dem er­stat­te­ten Teil­ent­gelt ent­hal­tene Vor­steuer vor. Zwar trifft die Vor­schrift keine ausdrück­li­che An­ord­nung in Be­zug auf Teil­zah­lun­gen. Aber nach Sinn und Zweck der Vor­schrift ist § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG - ebenso wie § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S. 4 bzw. Buchst. b UStG und § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 UStG - un­ein­ge­schränkt auf Teil­zah­lun­gen an­wend­bar.

Un­be­acht­lich ist schließlich der Ein­wand der Kläge­rin, ihr sei ent­spre­chend der Ver­ein­ba­rung durch Rück­zah­lung der 116.736 € nur die auf die An­zah­lun­gen ent­fal­lende Um­satz­steuer, nicht hin­ge­gen ein Teil des vor­aus­ge­zahl­ten "Ent­gelts" für die Lie­fe­rung er­stat­tet wor­den. Gem. § 10 Abs. 1 S. 2 UStG ist Ent­gelt al­les, was der Leis­tungs­empfänger auf­wen­det, um die Leis­tung zu er­hal­ten, je­doch ab­zgl. der Um­satz­steuer. Da­bei ent­sprichst es ständi­ger Recht­spre­chung, dass die Um­satz­steuer in je­dem zi­vil­recht­li­chen Ent­gelt an­tei­lig in der ge­setz­li­chen Höhe ent­hal­ten ist. Wird eine Zah­lung ge­leis­tet, setzt sich der ge­zahlte "Brut­to­be­trag" - gleich ob als Voll-, Teil-, An- oder Vor­aus­zah­lung - aus der rech­ne­ri­sch in die­sem Be­trag ent­hal­te­nen Um­satz­steuer und dem nach Ab­zug der Um­satz­steuer ver­blei­ben­den Net­to­ent­gelt zu­sam­men.

Link­hin­weis:

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