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Niedersächsisches FG: Keine Begrenzung des Jahreswertes von Nutzungen eines für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer mit dem Verkehrswert angesetzten Wirtschaftsgutes

Urteil des Niedersächsischen FG vom 19.9.2012 - 3 K 194/12

Der Jahreswert von Nutzungen eines Wirtschaftsguts, das für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungssteuer nach den §§ 157 ff. BewG mit dem Verkehrswert angesetzt wird, darf nicht nach § 16 BewG gedeckelt werden. Die Vorschrift wird in verfassungskonformer Weise einschränkend dahingehend ausgelegt, dass die dortige Verweisung auf den "nach den Vorschriften des BewG anzusetzende[n] Wert" sich nur auf diejenigen Vorschriften des BewG bezieht, die bereits vor dem Inkrafttreten des Erbschaftsteuerreformgesetzes am 1.1.2009 existiert haben.

Der Sach­ver­halt:
Dem Klä­ger wurde von sei­ner Lebens­ge­fähr­tin ein lebens­lan­ges, unent­gelt­li­ches Wohn­recht an einem Haus­grund­stück ver­macht. Das Haus­grund­stück selbst hatte die Lebens­ge­fähr­tin an ihre Enke­lin ver­erbt, die gleich­zei­tig die Pfle­ge­toch­ter des Klä­gers war. Im Dezem­ber 2010 über­trug die Pfle­ge­toch­ter das Grund­stück ohne Ver­ein­ba­rung einer Gegen­leis­tung auf den Klä­ger. Gleich­zei­tig wurde die Löschung des Wohn­rechts des Klä­gers bean­tragt. Der Ver­kehrs­wert des Grund­stücks wurde in dem Ver­trag auf Basis eines Sach­ver­stän­di­gen­gu­t­ach­tens mit 60.000 €, der des Wohn­rechts mit 43.000 € bezif­fert.

Der Klä­ger legte die­ses Gut­ach­ten auch dem Finanz­amt im Ver­fah­ren über die geson­derte Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­wer­tes vor. Die­ses stellte jedoch - ohne Berück­sich­ti­gung des Wohn­rechts - einen Grund­be­sitz­wert i.H.v. 53.874 € fest. In der Schen­kungs­steue­r­er­klär­ung gab der Klä­ger den Wert des Grund­stücks mit 17.000 € an. Das Finanz­amt über­nahm jedoch den fest­ge­s­tell­ten Grund­be­sitz­wert von 53.874 €, ohne das Wohn­recht bei der Berech­nung der Schen­kung­steuer in Abzug zu brin­gen. Im Ein­spruchs­ver­fah­ren setzte das Finanz­amt das Wohn­recht mit einem Wert von 23.000 € an.

Bei der Ermitt­lung des Jah­res­wer­tes des Wohn­rechts berück­sich­tigte es die in § 16 BewG bestimmte Beg­ren­zung des Jah­res­wer­tes von Nut­zun­gen auf 1/18,6 des "nach den Vor­schrif­ten des Bewer­tungs­ge­set­zes anzu­set­zende[n] Wert[es]". Danach ergab sich - nach Abzug von Erwerbs­ne­ben­kos­ten - ein Steu­er­wert der Berei­che­rung i.H.v. 30.142 €. Mit sei­ner Klage macht der Klä­ger gel­tend, für Zwe­cke der Schen­kungs­steuer seien die von ihm durch Sach­ver­stän­di­gen­gu­t­ach­ten nach­ge­wie­se­nen Ver­kehrs­werte i.H.v. 60.000 € für das Grund­stück und i.H.v. 43.000 € für das Wohn­recht zugrunde zu legen, so dass sich auf­grund des für den Klä­ger gel­ten­den erb­schaft­steu­er­li­chen Frei­be­tra­ges von 20.000 € keine steu­erpf­lich­tige Berei­che­rung mehr ergebe.

Das FG gab der Klage statt. Die Revi­sion zum BFH wurde zuge­las­sen.

Die Gründe:
Die Beg­ren­zung des Jah­res­wer­tes von Nut­zun­gen in § 16 BewG ist bei der Wer­t­er­mitt­lung nach §§ 157 ff. BewG nicht anzu­wen­den. Von dem Grund­be­sitz­wert im Streit­fall sind ein Wert des Wohn­rechts sowie die Erwerbs­ne­ben­kos­ten abzu­zie­hen. Es ergibt sich dem­nach eine Berei­che­rung des Klä­gers unter­halb der Grenze des Frei­be­tra­ges nach § 16 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG, so dass sich keine steu­erpf­lich­tige Berei­che­rung mehr ergibt.

§ 177 BewG bestimmt, dass den Bewer­tun­gen des Grund­ver­mö­gens der gemeine Wert zugrunde zu legen ist. Die Berück­sich­ti­gung von Grund­stücks­be­las­tun­gen ist dabei nicht vor­ge­se­hen. § 198 BewG erlaubt es dem Steu­erpf­lich­ti­gen aber, den Nach­weis eines nie­d­ri­ge­ren Ver­kehrs­wer­tes zu füh­ren. Der Gesetz­ge­ber hat dabei die Mög­lich­keit zuge­las­sen, dass der nie­d­ri­gere Ver­kehrs­wert auch aus der Belas­tung des Grund­be­sit­zes mit einem Nut­zungs­recht resul­tie­ren kann. Wird das Nut­zungs­recht aller­dings nicht bereits bei der Ermitt­lung des Grund­be­sitz­wer­tes berück­sich­tigt, ist es (im Umkehr­schluss zu § 10 Abs. 6 S. 6 ErbStG) bei der Fest­set­zung der Erb­schaft- bzw. Schen­kungs­steuer abzu­zie­hen.

Es ist dann "nach den Vor­schrif­ten des Ers­ten Teils des BewG" zu bewer­ten. In die­sem Fall kommt grds. auch die Vor­schrift des § 16 BewG zur Anwen­dung. Danach kann bei der Ermitt­lung des Kapi­tal­werts der Nut­zun­gen eines Wirt­schafts­gu­tes der Jah­res­wert die­ser Nut­zun­gen höchs­tens den Wert betra­gen, der sich ergibt, wenn der für das genutzte Wirt­schafts­gut "nach den Vor­schrif­ten des BewG anzu­set­zende Wert" durch 18,6 geteilt wird. Anders als bei einer Berück­sich­ti­gung der Nut­zun­gen im Rah­men des nach­ge­wie­se­nen nie­d­ri­ge­ren Ver­kehrs­wer­tes nach § 198 BewG fin­det bei einem Abzug der Nut­zun­gen bei der Erb­schaft­ bzw. Schen­kung­steuer somit eine wert­mä­ß­ige Decke­lung des Jah­res­wer­tes statt.

Je nach­dem, ob die Nut­zun­gen somit bei dem Nach­weis eines nie­d­ri­ge­ren Ver­kehrs­wer­tes im Rah­men der Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­wer­tes oder bei der Fest­set­zung der Erb­schaft- bzw. Schen­kungs­steuer berück­sich­tigt wer­den, kön­nen sich bei iden­ti­schem Sach­ver­halt und glei­cher steu­er­li­cher Leis­tungs­fähig­keit daher stark unter­schied­li­che Steu­er­be­las­tun­gen erge­ben, die alleine aus den unter­schied­li­chen Berech­nungs­mög­lich­kei­ten resul­tie­ren. Die­ses Ergeb­nis erscheint nicht fol­ge­rich­tig. § 16 BewG ist des­halb in ver­fas­sungs­kon­for­mer Weise dahin­ge­hend zu beg­ren­zen, dass die Vor­schrift nicht zur Anwen­dung kommt, wenn es sich bei dem "nach den Vor­schrif­ten des BewG anzu­set­zende[n] Wert" um den nach §§ 157 ff. BewG ermit­tel­ten Ver­kehrs­wert des Wirt­schafts­gu­tes han­delt.

Der Decke­lungs­vor­schrift des § 16 BewG liegt die gesetz­ge­be­ri­sche Über­le­gung zugrunde, dass der Wert der Nut­zun­gen nicht den Wert des Eigen­tums als Voll­recht über­s­tei­gen soll. Die­ses Ergeb­nis trat regel­mä­ßig dann ein, wenn als "nach den Vor­schrif­ten des BewG anzu­set­zende[r] Wert" eines Wirt­schafts­gu­tes der unrea­lis­tisch nie­d­rige Ein­heits- oder Bedarfs­werte ange­setzt wurde. § 16 BewG sorgte dann dafür, dass auch der Wert der Nut­zun­gen auf die­ses unrea­lis­tisch nie­d­rige Wert­ni­veau her­ab­ge­senkt wurde. Diese Decke­lung ist jedoch dann nicht mehr gebo­ten und gerecht­fer­tigt, wenn das belas­tete Wirt­schafts­gut - wie vom BVerfG vor­ge­schrie­ben - nach §§ 157 ff. BewG mit dem Ver­kehrs­wert ange­setzt wird. In die­sem Fall ver­hin­derte die Anwen­dung des § 16 BewG viel­mehr eine Ver­kehrs­be­wer­tung der Nut­zun­gen, die eben­falls ver­fas­sungs­recht­lich gebo­ten ist.

Link­hin­weis:

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