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Niedersächsisches FG: Keine Begrenzung des Jahreswertes von Nutzungen eines für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer mit dem Verkehrswert angesetzten Wirtschaftsgutes

Urteil des Niedersächsischen FG vom 19.9.2012 - 3 K 194/12

Der Jah­res­wert von Nut­zun­gen ei­nes Wirt­schafts­guts, das für Zwecke der Erb­schaft- und Schen­kungs­steuer nach den §§ 157 ff. BewG mit dem Ver­kehrs­wert an­ge­setzt wird, darf nicht nach § 16 BewG ge­de­ckelt wer­den. Die Vor­schrift wird in ver­fas­sungs­kon­for­mer Weise ein­schränkend da­hin­ge­hend aus­ge­legt, dass die dor­tige Ver­wei­sung auf den "nach den Vor­schrif­ten des BewG an­zu­set­zende[n] Wert" sich nur auf die­je­ni­gen Vor­schrif­ten des BewG be­zieht, die be­reits vor dem In­kraft­tre­ten des Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­set­zes am 1.1.2009 exis­tiert ha­ben.

Der Sach­ver­halt:
Dem Kläger wurde von sei­ner Le­bens­gefähr­tin ein le­bens­lan­ges, un­ent­gelt­li­ches Wohn­recht an einem Haus­grundstück ver­macht. Das Haus­grundstück selbst hatte die Le­bens­gefähr­tin an ihre En­ke­lin ver­erbt, die gleich­zei­tig die Pfle­ge­toch­ter des Klägers war. Im De­zem­ber 2010 über­trug die Pfle­ge­toch­ter das Grundstück ohne Ver­ein­ba­rung ei­ner Ge­gen­leis­tung auf den Kläger. Gleich­zei­tig wurde die Löschung des Wohn­rechts des Klägers be­an­tragt. Der Ver­kehrs­wert des Grundstücks wurde in dem Ver­trag auf Ba­sis ei­nes Sach­verständi­gen­gut­ach­tens mit 60.000 €, der des Wohn­rechts mit 43.000 € be­zif­fert.

Der Kläger legte die­ses Gut­ach­ten auch dem Fi­nanz­amt im Ver­fah­ren über die ge­son­derte Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­wer­tes vor. Die­ses stellte je­doch - ohne Berück­sich­ti­gung des Wohn­rechts - einen Grund­be­sitz­wert i.H.v. 53.874 € fest. In der Schen­kungs­steu­er­erklärung gab der Kläger den Wert des Grundstücks mit 17.000 € an. Das Fi­nanz­amt über­nahm je­doch den fest­ge­stell­ten Grund­be­sitz­wert von 53.874 €, ohne das Wohn­recht bei der Be­rech­nung der Schen­kung­steuer in Ab­zug zu brin­gen. Im Ein­spruchs­ver­fah­ren setzte das Fi­nanz­amt das Wohn­recht mit einem Wert von 23.000 € an.

Bei der Er­mitt­lung des Jah­res­wer­tes des Wohn­rechts berück­sich­tigte es die in § 16 BewG be­stimmte Be­gren­zung des Jah­res­wer­tes von Nut­zun­gen auf 1/18,6 des "nach den Vor­schrif­ten des Be­wer­tungs­ge­set­zes an­zu­set­zende[n] Wert[es]". Da­nach er­gab sich - nach Ab­zug von Er­werbs­ne­ben­kos­ten - ein Steu­er­wert der Be­rei­che­rung i.H.v. 30.142 €. Mit sei­ner Klage macht der Kläger gel­tend, für Zwecke der Schen­kungs­steuer seien die von ihm durch Sach­verständi­gen­gut­ach­ten nach­ge­wie­se­nen Ver­kehrs­werte i.H.v. 60.000 € für das Grundstück und i.H.v. 43.000 € für das Wohn­recht zu­grunde zu le­gen, so dass sich auf­grund des für den Kläger gel­ten­den erb­schaft­steu­er­li­chen Frei­be­tra­ges von 20.000 € keine steu­er­pflich­tige Be­rei­che­rung mehr er­gebe.

Das FG gab der Klage statt. Die Re­vi­sion zum BFH wurde zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Die Be­gren­zung des Jah­res­wer­tes von Nut­zun­gen in § 16 BewG ist bei der Wert­er­mitt­lung nach §§ 157 ff. BewG nicht an­zu­wen­den. Von dem Grund­be­sitz­wert im Streit­fall sind ein Wert des Wohn­rechts so­wie die Er­werbs­ne­ben­kos­ten ab­zu­zie­hen. Es er­gibt sich dem­nach eine Be­rei­che­rung des Klägers un­ter­halb der Grenze des Frei­be­tra­ges nach § 16 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG, so dass sich keine steu­er­pflich­tige Be­rei­che­rung mehr er­gibt.

§ 177 BewG be­stimmt, dass den Be­wer­tun­gen des Grund­vermögens der ge­meine Wert zu­grunde zu le­gen ist. Die Berück­sich­ti­gung von Grundstücks­be­las­tun­gen ist da­bei nicht vor­ge­se­hen. § 198 BewG er­laubt es dem Steu­er­pflich­ti­gen aber, den Nach­weis ei­nes nied­ri­ge­ren Ver­kehrs­wer­tes zu führen. Der Ge­setz­ge­ber hat da­bei die Möglich­keit zu­ge­las­sen, dass der nied­ri­gere Ver­kehrs­wert auch aus der Be­las­tung des Grund­be­sit­zes mit einem Nut­zungs­recht re­sul­tie­ren kann. Wird das Nut­zungs­recht al­ler­dings nicht be­reits bei der Er­mitt­lung des Grund­be­sitz­wer­tes berück­sich­tigt, ist es (im Um­kehr­schluss zu § 10 Abs. 6 S. 6 ErbStG) bei der Fest­set­zung der Erb­schaft- bzw. Schen­kungs­steuer ab­zu­zie­hen.

Es ist dann "nach den Vor­schrif­ten des Ers­ten Teils des BewG" zu be­wer­ten. In die­sem Fall kommt grds. auch die Vor­schrift des § 16 BewG zur An­wen­dung. Da­nach kann bei der Er­mitt­lung des Ka­pi­tal­werts der Nut­zun­gen ei­nes Wirt­schafts­gu­tes der Jah­res­wert die­ser Nut­zun­gen höchs­tens den Wert be­tra­gen, der sich er­gibt, wenn der für das ge­nutzte Wirt­schafts­gut "nach den Vor­schrif­ten des BewG an­zu­set­zende Wert" durch 18,6 ge­teilt wird. An­ders als bei ei­ner Berück­sich­ti­gung der Nut­zun­gen im Rah­men des nach­ge­wie­se­nen nied­ri­ge­ren Ver­kehrs­wer­tes nach § 198 BewG fin­det bei einem Ab­zug der Nut­zun­gen bei der Erb­schaft­ bzw. Schen­kung­steuer so­mit eine wertmäßige De­cke­lung des Jah­res­wer­tes statt.

Je nach­dem, ob die Nut­zun­gen so­mit bei dem Nach­weis ei­nes nied­ri­ge­ren Ver­kehrs­wer­tes im Rah­men der Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­wer­tes oder bei der Fest­set­zung der Erb­schaft- bzw. Schen­kungs­steuer berück­sich­tigt wer­den, können sich bei iden­ti­schem Sach­ver­halt und glei­cher steu­er­li­cher Leis­tungsfähig­keit da­her stark un­ter­schied­li­che Steu­er­be­las­tun­gen er­ge­ben, die al­leine aus den un­ter­schied­li­chen Be­rech­nungsmöglich­kei­ten re­sul­tie­ren. Die­ses Er­geb­nis er­scheint nicht fol­ge­rich­tig. § 16 BewG ist des­halb in ver­fas­sungs­kon­for­mer Weise da­hin­ge­hend zu be­gren­zen, dass die Vor­schrift nicht zur An­wen­dung kommt, wenn es sich bei dem "nach den Vor­schrif­ten des BewG an­zu­set­zende[n] Wert" um den nach §§ 157 ff. BewG er­mit­tel­ten Ver­kehrs­wert des Wirt­schafts­gu­tes han­delt.

Der De­cke­lungs­vor­schrift des § 16 BewG liegt die ge­setz­ge­be­ri­sche Über­le­gung zu­grunde, dass der Wert der Nut­zun­gen nicht den Wert des Ei­gen­tums als Voll­recht über­stei­gen soll. Die­ses Er­geb­nis trat re­gelmäßig dann ein, wenn als "nach den Vor­schrif­ten des BewG an­zu­set­zende[r] Wert" ei­nes Wirt­schafts­gu­tes der un­rea­lis­ti­sch nied­rige Ein­heits- oder Be­darfs­werte an­ge­setzt wurde. § 16 BewG sorgte dann dafür, dass auch der Wert der Nut­zun­gen auf die­ses un­rea­lis­ti­sch nied­rige Wert­ni­veau her­ab­ge­senkt wurde. Diese De­cke­lung ist je­doch dann nicht mehr ge­bo­ten und ge­recht­fer­tigt, wenn das be­las­tete Wirt­schafts­gut - wie vom BVerfG vor­ge­schrie­ben - nach §§ 157 ff. BewG mit dem Ver­kehrs­wert an­ge­setzt wird. In die­sem Fall ver­hin­derte die An­wen­dung des § 16 BewG viel­mehr eine Ver­kehrs­be­wer­tung der Nut­zun­gen, die eben­falls ver­fas­sungs­recht­lich ge­bo­ten ist.

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