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Nichtanschaffung kein Tatbestandsmerkmal für Auflösung der Ansparabschreibung

BFH 22.3.2016, VIII R 58/13

Löst ein Steuerpflichtiger mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die von ihm gebildete Ansparabschreibung für die geplante Anschaffung eines Wirtschaftsguts nicht spätestens durch Ansatz einer entsprechenden Betriebseinnahme in seiner Gewinnermittlung für den zweiten auf die Bildung folgenden Veranlagungszeitraum auf, so kann das Finanzamt den erklärungsgemäß für jenes Jahr ergangenen Einkommensteuerbescheid nicht nach Maßgabe des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO unter Hinweis auf das spätere Bekanntwerden der Nichtanschaffung des Wirtschaftsguts ändern. Denn die Nichtanschaffung ist kein Tatbestandsmerkmal für die Auflösung der Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 4 S. 2 EStG a.F. und daher insoweit keine rechtserhebliche Tatsache.

Der Sach­ver­halt:
Die Betei­lig­ten strei­ten dar­über, ob die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung für das Streit­jahr (2006) zwecks Kor­rek­tur der unter­las­se­nen Auflö­sung einer Ans­par­ab­sch­rei­bung nebst Gewinn­zu­schlag gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geän­dert wer­den kann. Der Klä­ger, der im Streit­jahr zusam­men mit sei­ner Ehe­frau zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt wurde, ist Arzt. Seine Ein­künfte aus frei­be­ruf­li­cher Tätig­keit ermit­telte er durch Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung (§ 4 Abs. 3 EStG).

In sei­ner Gewin­ner­mitt­lung für das Jahr 2004 hatte der Klä­ger eine Betriebs­aus­gabe i.H.v. 25.500 € mit dem Zusatz "Zufüh­rung Rücklage nach § 7g (3) EStG" erfasst. Diese Ans­par­ab­sch­rei­bung löste er weder im Jahr 2005 noch im Streit­jahr auf, was sowohl bei der erst­ma­li­gen Steu­er­fest­set­zung für das Streit­jahr als auch in dem Ein­kom­men­steue­rän­de­rungs­be­scheid 2006 unbe­ach­tet blieb. Erst im Rah­men der bei der Bear­bei­tung der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung 2008 durch­ge­führ­ten Ver­pro­bung der vom Klä­ger gebil­de­ten und auf­ge­lös­ten Ans­par­ab­sch­rei­bun­gen stellte das Finanz­amt fest, dass die im Jahr 2004 gebil­dete Ans­par­ab­sch­rei­bung nicht auf­ge­löst wor­den war.

Das Finanz­amt erließ dar­auf­hin am unter Ver­weis auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO einen Ein­kom­men­steue­rän­de­rungs­be­scheid für das Jahr 2006, in dem es die Ein­künfte aus selb­stän­di­ger Arbeit des Klä­gers um 28.560 € (25.500 € Auflö­sung Ans­par­ab­sch­rei­bung zzgl. 3.060 € Gewinn­zu­schlag) erhöhte.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Die Revi­sion des Finanzamts hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat im Ergeb­nis zutref­fend erkannt, dass eine Ände­rung des bestands­kräf­ti­gen Ein­kom­men­steu­er­be­schei­des aus­ge­sch­los­sen ist. Es fehlt bereits an einer nach­träg­lich bekannt gewor­de­nen recht­s­er­heb­li­chen Tat­sa­che i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.

Die "Nicht­an­schaf­fung" jener Wirt­schafts­gü­ter, für die der Klä­ger die Ans­par­ab­sch­rei­bung im Jahr 2004 gebil­det hatte, ist in Bezug auf § 7g Abs. 4 S. 2 EStG keine recht­s­er­heb­li­che Tat­sa­che in die­sem Sinne. Eine gem. § 7g Abs. 1, Abs. 3 S. 1 und 2 EStG gebil­dete Ans­par­ab­sch­rei­bung ist i.H.v. 40 Pro­zent der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten gewinn­er­höh­end auf­zu­lö­sen, sobald für das begüns­tigte Wirt­schafts­gut Absch­rei­bun­gen vor­ge­nom­men wer­den dür­fen (§ 7g Abs. 4 S. 1 EStG). Ist die Rücklage am Ende des zwei­ten auf die Bil­dung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res noch vor­han­den, so ist sie zu die­sem Zeit­punkt eben­falls gewinn­er­höh­end auf­zu­lö­sen (§ 7g Abs. 4 S. 2 EStG) und der Gewinn für jedes volle Wirt­schafts­jahr, in dem die Rücklage bestan­den hat, um 6 Pro­zent des auf­ge­lös­ten Rückla­ge­be­tra­ges zu erhöhen (§ 7g Abs. 5 EStG).

Danach sieht der Tat­be­stand des § 7g Abs. 4 EStG die Auflö­sung einer Ans­par­ab­sch­rei­bung vor, sobald für das begüns­tigte Wirt­schafts­gut Absch­rei­bun­gen vor­ge­nom­men wer­den dür­fen (Satz 1), was eine plan­mä­ßig erfolgte Inves­ti­tion vor­aus­setzt. Dane­ben sch­reibt die Rege­lung (Satz 2) die zwangs­weise Auflö­sung der Ans­par­ab­sch­rei­bung nach Ablauf der Inves­ti­ti­ons­frist vor. Dabei knüpft das Gesetz aus­drück­lich und aus­sch­ließ­lich an das Fort­be­ste­hen der Rücklage am Ende der Inves­ti­ti­ons­frist an und stellt nicht auf die "Nicht­an­schaf­fung" des Wirt­schafts­gu­tes oder andere tat­säch­li­che Umstände ab. Dem­ent­sp­re­chend ist die Ans­par­ab­sch­rei­bung, sofern sie am Ende des zwei­ten auf ihre Bil­dung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res noch vor­han­den ist, unab­hän­gig davon gewinn­er­höh­end auf­zu­lö­sen, ob die begüns­tig­ten Anla­ge­gü­ter spä­ter ange­schafft oder her­ge­s­tellt wor­den sind, die Inves­ti­tion gerin­ger aus­ge­fal­len ist als geplant oder gar völ­lig aus­b­leibt.

Zwingt das Gesetz jedoch mit Fri­st­ablauf unab­hän­gig von der "Nicht­an­schaf­fung" des Wirt­schafts­gu­tes zur Auflö­sung der Ans­par­ab­sch­rei­bung, ist die "Nicht­an­schaf­fung" des Wirt­schafts­gu­tes - ent­ge­gen der über­wie­gen­den Auf­fas­sung in der Recht­sp­re­chung der Finanz­ge­richte - kein tat­säch­li­cher Vor­gang, der die Auflö­sung einer Ans­par­ab­sch­rei­bung nach sich zieht und damit den Ansatz einer Betriebs­ein­nahme gebie­tet. Die "Nicht­an­schaf­fung" ist daher kein Merk­mal des gesetz­li­chen Tat­be­stan­des des § 7g Abs. 4 S. 2 EStG und somit keine recht­s­er­heb­li­che Tat­sa­che.

Die in § 7g Abs. 5 EStG vor­ge­se­hene Rege­lung zum sog. Gewinn­zu­schlag, die zwi­schen dem Fall der Auflö­sung der Ans­par­ab­sch­rei­bung nach plan­mä­ß­i­ger Inves­ti­tion einer­seits und der zwangs­wei­sen Auflö­sung einer am Ende des Inves­ti­ti­ons­zei­trau­mes noch vor­han­de­nen Rücklage ande­rer­seits dif­fe­ren­ziert, führt zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis. Denn auch sie knüpft weder aus­drück­lich an die "Nicht­an­schaf­fung" von Wirt­schafts­gü­tern an, noch stellt sie auf andere tat­säch­li­che Umstände ab. Der Umstand, dass der Klä­ger die Rücklage nicht durch Berück­sich­ti­gung einer ent­sp­re­chen­den Betriebs­ein­nahme in sei­ner Gewin­ner­mitt­lung auf­ge­löst hat, ist eben­falls keine nach­träg­lich bekannt­ge­wor­dene recht­s­er­heb­li­che Tat­sa­che i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Ob der Steu­erpf­lich­tige die Betriebs­ein­nahme in sei­ner Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung erfasst oder nicht, ist für die Ent­ste­hung des Gewinns ohne Bedeu­tung.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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