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Nichtanschaffung kein Tatbestandsmerkmal für Auflösung der Ansparabschreibung

BFH 22.3.2016, VIII R 58/13

Löst ein Steu­er­pflich­ti­ger mit Ge­winn­er­mitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG die von ihm ge­bil­dete An­sparab­schrei­bung für die ge­plante An­schaf­fung ei­nes Wirt­schafts­guts nicht spätes­tens durch An­satz ei­ner ent­spre­chen­den Be­triebs­ein­nahme in sei­ner Ge­winn­er­mitt­lung für den zwei­ten auf die Bil­dung fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum auf, so kann das Fi­nanz­amt den erklärungs­gemäß für je­nes Jahr er­gan­ge­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid nicht nach Maßgabe des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO un­ter Hin­weis auf das spätere Be­kannt­wer­den der Nicht­an­schaf­fung des Wirt­schafts­guts ändern. Denn die Nicht­an­schaf­fung ist kein Tat­be­stands­merk­mal für die Auflösung der An­sparab­schrei­bung nach § 7g Abs. 4 S. 2 EStG a.F. und da­her in­so­weit keine rechts­er­heb­li­che Tat­sa­che.

Der Sach­ver­halt:
Die Be­tei­lig­ten strei­ten darüber, ob die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung für das Streit­jahr (2006) zwecks Kor­rek­tur der un­ter­las­se­nen Auflösung ei­ner An­sparab­schrei­bung nebst Ge­winn­zu­schlag gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert wer­den kann. Der Kläger, der im Streit­jahr zu­sam­men mit sei­ner Ehe­frau zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt wurde, ist Arzt. Seine Einkünfte aus frei­be­ruf­li­cher Tätig­keit er­mit­telte er durch Ein­nah­menüber­schuss­rech­nung (§ 4 Abs. 3 EStG).

In sei­ner Ge­winn­er­mitt­lung für das Jahr 2004 hatte der Kläger eine Be­triebs­aus­gabe i.H.v. 25.500 € mit dem Zu­satz "Zuführung Rück­lage nach § 7g (3) EStG" er­fasst. Diese An­sparab­schrei­bung löste er we­der im Jahr 2005 noch im Streit­jahr auf, was so­wohl bei der erst­ma­li­gen Steu­er­fest­set­zung für das Streit­jahr als auch in dem Ein­kom­men­steuerände­rungs­be­scheid 2006 un­be­ach­tet blieb. Erst im Rah­men der bei der Be­ar­bei­tung der Ein­kom­men­steu­er­erklärung 2008 durch­geführ­ten Ver­pro­bung der vom Kläger ge­bil­de­ten und auf­gelösten An­sparab­schrei­bun­gen stellte das Fi­nanz­amt fest, dass die im Jahr 2004 ge­bil­dete An­sparab­schrei­bung nicht auf­gelöst wor­den war.

Das Fi­nanz­amt er­ließ dar­auf­hin am un­ter Ver­weis auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO einen Ein­kom­men­steuerände­rungs­be­scheid für das Jahr 2006, in dem es die Einkünfte aus selbständi­ger Ar­beit des Klägers um 28.560 € (25.500 € Auflösung An­sparab­schrei­bung zzgl. 3.060 € Ge­winn­zu­schlag) erhöhte.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Die Re­vi­sion des Fi­nanz­amts hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Das FG hat im Er­geb­nis zu­tref­fend er­kannt, dass eine Ände­rung des be­standskräfti­gen Ein­kom­men­steu­er­be­schei­des aus­ge­schlos­sen ist. Es fehlt be­reits an ei­ner nachträglich be­kannt ge­wor­de­nen rechts­er­heb­li­chen Tat­sa­che i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.

Die "Nicht­an­schaf­fung" je­ner Wirt­schaftsgüter, für die der Kläger die An­sparab­schrei­bung im Jahr 2004 ge­bil­det hatte, ist in Be­zug auf § 7g Abs. 4 S. 2 EStG keine rechts­er­heb­li­che Tat­sa­che in die­sem Sinne. Eine gem. § 7g Abs. 1, Abs. 3 S. 1 und 2 EStG ge­bil­dete An­sparab­schrei­bung ist i.H.v. 40 Pro­zent der An­schaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten ge­win­nerhöhend auf­zulösen, so­bald für das begüns­tigte Wirt­schafts­gut Ab­schrei­bun­gen vor­ge­nom­men wer­den dürfen (§ 7g Abs. 4 S. 1 EStG). Ist die Rück­lage am Ende des zwei­ten auf die Bil­dung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res noch vor­han­den, so ist sie zu die­sem Zeit­punkt eben­falls ge­win­nerhöhend auf­zulösen (§ 7g Abs. 4 S. 2 EStG) und der Ge­winn für je­des volle Wirt­schafts­jahr, in dem die Rück­lage be­stan­den hat, um 6 Pro­zent des auf­gelösten Rück­la­ge­be­tra­ges zu erhöhen (§ 7g Abs. 5 EStG).

Da­nach sieht der Tat­be­stand des § 7g Abs. 4 EStG die Auflösung ei­ner An­sparab­schrei­bung vor, so­bald für das begüns­tigte Wirt­schafts­gut Ab­schrei­bun­gen vor­ge­nom­men wer­den dürfen (Satz 1), was eine planmäßig er­folgte In­ves­ti­tion vor­aus­setzt. Da­ne­ben schreibt die Re­ge­lung (Satz 2) die zwangs­weise Auflösung der An­sparab­schrei­bung nach Ab­lauf der In­ves­ti­ti­ons­frist vor. Da­bei knüpft das Ge­setz ausdrück­lich und aus­schließlich an das Fort­be­ste­hen der Rück­lage am Ende der In­ves­ti­ti­ons­frist an und stellt nicht auf die "Nicht­an­schaf­fung" des Wirt­schafts­gu­tes oder an­dere tatsäch­li­che Umstände ab. Dem­ent­spre­chend ist die An­sparab­schrei­bung, so­fern sie am Ende des zwei­ten auf ihre Bil­dung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res noch vor­han­den ist, un­abhängig da­von ge­win­nerhöhend auf­zulösen, ob die begüns­tig­ten An­la­gegüter später an­ge­schafft oder her­ge­stellt wor­den sind, die In­ves­ti­tion ge­rin­ger aus­ge­fal­len ist als ge­plant oder gar völlig aus­bleibt.

Zwingt das Ge­setz je­doch mit Frist­ab­lauf un­abhängig von der "Nicht­an­schaf­fung" des Wirt­schafts­gu­tes zur Auflösung der An­sparab­schrei­bung, ist die "Nicht­an­schaf­fung" des Wirt­schafts­gu­tes - ent­ge­gen der über­wie­gen­den Auf­fas­sung in der Recht­spre­chung der Fi­nanz­ge­richte - kein tatsäch­li­cher Vor­gang, der die Auflösung ei­ner An­sparab­schrei­bung nach sich zieht und da­mit den An­satz ei­ner Be­triebs­ein­nahme ge­bie­tet. Die "Nicht­an­schaf­fung" ist da­her kein Merk­mal des ge­setz­li­chen Tat­be­stan­des des § 7g Abs. 4 S. 2 EStG und so­mit keine rechts­er­heb­li­che Tat­sa­che.

Die in § 7g Abs. 5 EStG vor­ge­se­hene Re­ge­lung zum sog. Ge­winn­zu­schlag, die zwi­schen dem Fall der Auflösung der An­sparab­schrei­bung nach planmäßiger In­ves­ti­tion ei­ner­seits und der zwangs­wei­sen Auflösung ei­ner am Ende des In­ves­ti­ti­ons­zeit­rau­mes noch vor­han­de­nen Rück­lage an­de­rer­seits dif­fe­ren­ziert, führt zu kei­nem an­de­ren Er­geb­nis. Denn auch sie knüpft we­der ausdrück­lich an die "Nicht­an­schaf­fung" von Wirt­schaftsgütern an, noch stellt sie auf an­dere tatsäch­li­che Umstände ab. Der Um­stand, dass der Kläger die Rück­lage nicht durch Berück­sich­ti­gung ei­ner ent­spre­chen­den Be­triebs­ein­nahme in sei­ner Ge­winn­er­mitt­lung auf­gelöst hat, ist eben­falls keine nachträglich be­kannt­ge­wor­dene rechts­er­heb­li­che Tat­sa­che i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Ob der Steu­er­pflich­tige die Be­triebs­ein­nahme in sei­ner Ein­nah­menüber­schuss­rech­nung er­fasst oder nicht, ist für die Ent­ste­hung des Ge­winns ohne Be­deu­tung.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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