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Nicht-DBA-Fall: Betriebsstättenzurechnung bei gewerblich geprägter KG

BFH 29.11.2018, I R 58/15

Eine nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägte (inländische) KG vermittelt ihren (ausländischen) Gesellschaftern eine Betriebsstätte i.S.v. § 49 Abs. 1 Nr. 2 a EStG i.V.m. § 2 Nr. 1 KStG. Die Abgeltungswirkung für den Kapitalertragsteuerabzug (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG) ist insoweit ausgeschlossen.

Der Sach­ver­halt:
An der Ende 2007 errich­te­ten Klä­ge­rin zu 1.), einer GmbH & Co. KG, deren Unter­neh­mens­ge­gen­stand im Han­del und dem Erwerb und der Ver­wal­tung von Betei­li­gun­gen an ent­sp­re­chen­den Unter­neh­men in Europa bestand, waren u.a. die Klä­ge­rin zu 2.) zu 70 % und die Klä­ge­rin zu 3.) zu 15 % - beide Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten mit Sitz und Geschäfts­lei­tung in Chile - betei­ligt. Gesell­schaf­ter der Kom­p­le­men­tärin, einer GmbH, waren u.a. die Klä­ge­rin­nen zu 2.) und 3.) mit den ent­sp­re­chen­den Antei­len (70 % bzw. 15 %). Zum Geschäfts­füh­rer der GmbH war der in Deut­sch­land ansäs­sige A sowie ab 2009 zusätz­lich der in Chile ansäs­sige B (zug­leich Geschäfts­füh­rer der Klä­ge­rin zu 2.) bes­tellt. Die GmbH war zur Geschäfts­füh­rung der Klä­ge­rin zu 1.) berech­tigt und verpf­lich­tet. Geschäfte und Rechts­hand­lun­gen, die über den gewöhn­li­chen Geschäfts­be­trieb der Gesell­schaft hin­aus­gin­gen, durf­ten nur mit vor­he­ri­ger Ein­wil­li­gung der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung vor­ge­nom­men wer­den.

Die Gesell­schaf­ter der Klä­ge­rin zu 1.) waren zuvor an der D Inc. betei­ligt, die ihrer­seits allei­nige Gesell­schaf­te­rin der ein­zi­gen Kom­man­di­tis­tin der B-KG war. Nach­dem die B KG und deren Haupt­kon­kur­rent ihre Geschäfts­zweige in einer neuen Gesell­schaft - der KP-GmbH - zusam­men­ge­sch­los­sen hat­ten und im Zuge des­sen die D Inc. mit 50 % an der KP-GmbH betei­ligt wor­den war, ver­kaufte die D Inc. diese Betei­li­gung sch­ließ­lich unter frem­d­üb­li­chen Bedin­gun­gen an die neu­ge­grün­dete Klä­ge­rin zu 1.) mit Wir­kung zum 1.1.2007. In den Streit­jah­ren 2008 und 2009 erhielt die Klä­ge­rin zu 1.) Gewinn­aus­schüt­tun­gen von der KP GmbH.

Im Zuge der mit dem Unter­neh­mens­zu­sam­men­schluss ver­bun­de­nen Umstruk­tu­rie­rung der B-KG erwarb die Klä­ge­rin zu 1.) zudem von der B KG die nicht in die KP-GmbH ein­ge­brach­ten tech­ni­schen Anla­gen, Maschi­nen, Fahr­zeuge und andere Ein­rich­tun­gen. Inso­weit setzte sie zunächst den mit einer ande­ren KG (G-KG) beste­hen­den Miet­ver­trag als Ver­mie­te­rin fort; nach des­sen Been­di­gung ver­äu­ßerte sie die Anla­gen an die Mie­te­rin. Dar­über hin­aus erwarb sie von der B-KG wei­tere Sachen, die sie, soweit sie sie nicht ver­schrot­ten ließ, an die KP-GmbH ver­mie­tete.

Da die Klä­ge­rin zu 1.) weder über eige­nes Per­so­nal noch über eigene Bür­o­räume ver­fügte, hatte sie mit der B-KG einen Dienst­leis­tungs­ver­trag abge­sch­los­sen, wonach diese bestimmte geschäfts­füh­r­ende admi­ni­s­t­ra­tive und ope­ra­tive Dienst­leis­tun­gen für sie durch­zu­füh­ren hatte. Die Höhe der von der Klä­ge­rin zu 1.) zu leis­ten­den Ver­gü­tung rich­tete sich nach den bei der B-KG ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen (u.a. für Gehäl­ter), die nach Schät­zung der Ver­trag­s­par­teien zu 2/3 auf die Erfül­lung des Dienst­leis­tungs­ver­tra­ges ent­fie­len. Die Geschäfte der B-KG führte ihre Kom­p­le­men­tärin (eine GmbH), zu deren Geschäfts­füh­rer A bes­tellt war.

Die Klä­ge­rin zu 1.) berück­sich­tigte die von der KP-GmbH erhal­te­nen Aus­schüt­tun­gen als Betriebs­ein­nah­men und begehrte für die Streit­jahre 2007 bis 2009 ent­sp­re­chende geson­derte und ein­heit­li­che Gewinn­fest­stel­lun­gen unter Ein­be­zie­hung sämt­li­cher Gesell­schaf­ter sowie die Fest­stel­lung und Ver­tei­lung der von der KP-GmbH ein­be­hal­te­nen Steu­er­ab­zugs­be­träge. Dem folgte das Finanz­amt jedoch nicht.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH die Ent­schei­dung auf und wies die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:
Der Senat kann auf der Grund­lage der Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz nicht ent­schei­den, ob die vor­lie­gend strei­ti­gen Gewinn­aus­schüt­tun­gen i.S.v. § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG im inlän­di­schen Gewer­be­be­trieb "ange­fal­len" sind.

Es kann nicht nur eine "gewerb­li­che", son­dern auch eine ver­mö­gens­ver­wal­tend tätige, aber i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG "gewerb­lich geprägte" inlän­di­sche KG ihren aus­län­di­schen Gesell­schaf­tern (hier: chi­le­ni­sche Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten) eine inlän­di­sche Betriebs­stätte (§ 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG i.V.m. § 2 Nr. 1 KStG) ver­mit­teln. Damit ist beim Bezug von (inlän­di­schen) Divi­den­den durch die KG die Abgel­tungs­wir­kung für den Kapi­ta­l­er­trag­steu­er­ab­zug (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG) inso­weit aus­ge­sch­los­sen. Folge hier­von ist, dass die aus­län­di­schen Gesell­schaf­ter der KG nach Maß­g­abe ihrer beschränk­ten Steu­erpf­licht ver­an­lagt wer­den und auf die hier­bei sich erge­bende Kör­per­schaft- oder Ein­kom­men­steu­er­schuld die auf die Divi­den­den erho­bene Kapi­ta­l­er­trag­steuer ange­rech­net und ggf. auch erstat­tet wird.

Aller­dings gilt dies nicht unein­ge­schränkt: Übt der Gesell­schaf­ter einer sol­chen (inlän­di­schen) KG im Aus­land eine (wei­tere) eigene unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit aus, ist zu prü­fen, ob die Wirt­schafts­gü­ter des Gesamt­hands­ver­mö­gens der inlän­di­schen Betriebs­stätte der KG oder aber der durch die eigene Tätig­keit des Gesell­schaf­ters im Aus­land begrün­de­ten aus­län­di­schen Betriebs­stätte zuzu­ord­nen sind. Maß­stab hier­für ist das Ver­an­las­sung­s­prin­zip. Dies gilt auch bei Sitz/Ansäs­sig­keit der Gesell­schaf­ter in einem Staat, mit dem kein Abkom­men zur Ver­mei­dung einer Dop­pel­be­steue­rung abge­sch­los­sen ist (z.B. Chile).

Diese Prü­fung nach dem Ver­an­las­sung­s­prin­zip (ent­schei­dend ist das "aus­lö­sende Moment" für den Erwerb der Betei­li­gung) erfor­dert eine Abwä­gung, ob das Inne­ha­ben der Betei­li­gung, aus der die KG die Divi­dende erzielt hatte, über­wie­gend mit der bran­che­n­ähn­li­chen (aus­län­di­schen) betrieb­li­chen Tätig­keit der Gesell­schaf­ter im Zusam­men­hang stand. Dazu waren aller­dings bis­her keine Fest­stel­lun­gen vom FG getrof­fen wor­den.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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