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Neuordnung der Konzernbesteuerung bei der Umsatzsteuer

BFH 2.12.2015, V R 15/14 u.a.

Ne­ben ei­ner ju­ris­ti­schen Per­son kann auch eine Per­so­nen­ge­sell­schaft in das Un­ter­neh­men des Or­ganträgers ein­ge­glie­dert sein, wenn Ge­sell­schaf­ter der Per­so­nen­ge­sell­schaft ne­ben dem Or­ganträger nur Per­so­nen sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Un­ter­neh­men des Or­ganträgers fi­nan­zi­ell ein­ge­glie­dert sind (Ände­rung der Recht­spre­chung). Der BFH lehnt es aber ausdrück­lich ab, die Or­gan­schaft aus Gründen des Uni­ons­rechts auf le­dig­lich eng mit­ein­an­der ver­bun­dene Per­so­nen zu er­wei­tern.

Der Sach­ver­halt:

+++ V R 25/13 +++
Die Kläge­rin, eine AG, war im Streit­jahr 2001 Al­lein­ge­sell­schaf­te­rin der O-GmbH und der VuB-GmbH, die ab Fe­bruar 2001 als B-GmbH fir­mierte. Die O-GmbH er­brachte als Ser­vice­ge­sell­schaft Ca­te­ring- und Rei­ni­gungs­leis­tun­gen. Ge­schäftsführer war der K., der zu­dem ver­tre­tungs­be­fug­ter Ge­ne­ral­be­vollmäch­tig­ter der Kläge­rin war. Ge­schäftsführer der B-GmbH war der S., der bei der Kläge­rin an­ge­stellt war. Die Kläge­rin war darüber hin­aus Kom­man­di­tis­tin mit einem Ka­pi­tal­an­teil von 100 % bei der Kb-KG und der Gf-KG. Kom­ple­mentär ohne Ge­schäfts­an­teil war je­weils die B-GmbH. Die Kb-KG war im Vor­jahr aus ei­ner form­wech­seln­den Um­wand­lung der Kb-GmbH ent­stan­den. Ebenso war es bei der Gf-KG, die Rechts­nach­fol­ge­rin der Gf-GmbH war.

Beide KGs be­trie­ben Al­ten­heime und er­brach­ten da­bei Leis­tun­gen, die sie als um­satz­steu­er­frei an­sa­hen. Die Kläge­rin und ihre Toch­ter­ge­sell­schaft O-GmbH er­brach­ten Leis­tun­gen ge­gen Ent­gelt an beide KGs. Durch Ge­sell­schaf­ter­be­schlüsse aus Fe­bruar 2001 brachte die Kläge­rin ihre An­teile an bei­den KGs in die B-GmbH ein, wo­durch es zu ei­ner sog. An­wachs­ung des Ge­sell­schafts­vermögens bei­der KGs bei der B-GmbH kam. Das Fi­nanz­amt ging da­von aus, dass die Kläge­rin und die mit ihr or­gan­schaft­lich nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ver­bun­dene O-GmbH um­satz­steu­er­pflich­tige Leis­tun­gen an die bei­den KGs er­bracht hat­ten. Auf­grund der im Vor­jahr er­folg­ten form­wech­seln­den Um­wand­lun­gen seien die KGs - an­ders als die je­wei­lige GmbH vor der Um­wand­lung - nicht mehr als Or­gan­ge­sell­schaf­ten an­zu­se­hen. Da­her lägen um­satz­steu­er­pflich­tige Leis­tun­gen der Kläge­rin und ih­rer Or­gan­ge­sell­schaft, der O-GmbH, an die bei­den KGs vor.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt.

+++ V R 15/14 +++
Die Kläge­rin ist eine GmbH. Ge­sell­schaf­ter wa­ren in den Streit­jah­ren 2003 bis 2008 je­weils zur Hälfte die D. und ihre Toch­ter B. Sie hat­ten eine Stimm­bin­dungs­ver­ein­ba­rung ge­schlos­sen. Al­lei­nige Ge­schäftsführe­rin der Kläge­rin war B. D. war darüber hin­aus al­lei­nige Kom­man­di­tis­tin der A-KG und Al­lein­ge­sell­schaf­te­rin der V-GmbH, die Kom­ple­mentärin der A-KG war. D. war zu­dem bis Ok­to­ber 2007 ein­zige Ge­schäftsführe­rin der V-GmbH. Seit­dem ist B. wei­tere ein­zel­ver­tre­tungs­be­fugte Ge­schäftsführe­rin der V-GmbH. Die A-KG be­trieb ein sog. Se­nio­ren­zen­trum als Wohn- und Pfle­ge­heim. Sie sah die von ihr er­brach­ten Pfle­ge­leis­tun­gen gem. § 4 Nr. 16 UStG als steu­er­frei an.

Die Kläge­rin er­brachte in den Streit­jah­ren ent­gelt­li­che Leis­tun­gen im Be­reich der Spei­sen­ver­sor­gung an die A-KG, die die KG in der von ihr be­trie­be­nen Al­ten­hil­feein­rich­tung ver­wen­dete. Die Kläge­rin hatte da­bei "die kom­plette Ver­pfle­gung der Be­woh­nern mit Spei­sen und Getränken nach An­wei­sung und in Zu­sam­men­ar­beit mit den Mit­ar­bei­tern des Auf­trag­ge­bers" zu über­neh­men. Die KG teilte der Kläge­rin "die An­zahl der täglich zu lie­fern­den Por­tio­nen mit". Die Ver­pfle­gung war in einem "Ta­blett­sys­tem" zu­sam­men­zu­stel­len und auf Trans­port­wa­gen zu la­den, die vom Hol- und Bring­dienst der A-KG auf die Wohn­be­rei­che des Se­nio­ren­zen­trums ge­bracht und später wie­der ab­ge­holt wur­den. Wei­tere Leis­tun­gen er­brachte die Kläge­rin auf­grund ei­nes gleich­falls im Juni 1998 ab­ge­schlos­se­nen "Wäsche­rei-Full-Ser­vice­ver­trags" und ei­nes "Haus­rei­ni­gungs-Full-Ser­vice­ver­trags". Darüber hin­aus war die Kläge­rin bei der Be­wirt­schaf­tung ei­nes Ki­osks, ei­ner Ca­fe­te­ria und in der Per­so­nal­kan­tine für die A-KG ge­gen Ent­gelt tätig.

Die Kläge­rin ging in ih­ren Um­satz­steu­er­jah­res­erklärun­gen da­von aus, dass sie steu­er­pflich­tige Leis­tun­gen er­bracht habe, die dem ermäßig­ten Steu­er­satz un­ter­lie­gen. Das Fi­nanz­amt war dem­ge­genüber der Auf­fas­sung, dass der Re­gel­steu­er­satz an­zu­wen­den sei und er­ließ ent­spre­chende Um­satz­steu­er­jah­res­be­scheide.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auch die Re­vi­sion der Kläge­rin vor dem BFH blieb er­folg­los. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes im Fall V R 25/13 hob der BFH das vor­in­stanz­li­che Ur­teil auf und wies die Sa­che zur er­neu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Die Or­gan­schaft führt zu ei­ner Zu­sam­men­fas­sung von herr­schen­dem Or­ganträger und abhängi­ger Or­gan­ge­sell­schaft. Der Or­ganträger ist al­lein für den ge­sam­ten Or­gankreis steu­er­pflich­tig. Die Or­gan­schaft ist von großer Be­deu­tung für Un­ter­neh­mens­grup­pen ohne Recht auf Vor­steu­er­ab­zug, wie etwa im Bank-, Ver­si­che­rungs-, Kran­ken­haus- oder Pfle­ge­be­reich. Auf­grund der Or­gan­schaft ist es Un­ter­neh­men in die­sen Be­rei­chen möglich, un­ter­ein­an­der Leis­tun­gen zu er­brin­gen, die nicht steu­er­pflich­tig sind und da­mit nicht zur Ent­ste­hung von Vor­steu­er­beträgen führen, die we­gen des feh­len­den Rechts auf Vor­steu­er­ab­zug nicht ab­zieh­bar wären.

+++ V R 25/13 +++
Zwar mus­ste es sich bis­lang bei der Toch­ter­ge­sell­schaft um eine ju­ris­ti­sche Per­son han­deln. Ent­ge­gen der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung kann eine Or­gan­schaft aber fortan auch mit Toch­ter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten zu ge­las­sen wer­den. Vor­aus­set­zung ist al­ler­dings, dass Ge­sell­schaf­ter der Per­so­nen­ge­sell­schaft nur der Or­ganträger und an­dere vom Or­ganträger fi­nan­zi­ell be­herrschte Ge­sell­schaf­ten sein müssen.

Diese Ein­schränkung der Or­gan­schaft auf abhängige ju­ris­ti­sche Per­so­nen ist dem Grunde nach sach­lich ge­recht­fer­tigt, da nur so ein­fach und rechts­si­cher über die Be­herr­schungs­vor­aus­set­zun­gen der Or­gan­schaft ent­schie­den wer­den kann. Bei der ju­ris­ti­schen Per­son ist dies durch das dort gel­tende Mehr­heits­prin­zip und die recht­li­che Aus­ge­stal­tung von Ge­sell­schaftsgründung und An­teilsüber­tra­gung gewähr­leis­tet.

Dem­ge­genüber gilt bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten grundsätz­lich das Ein­stim­mig­keits­prin­zip. Zu­dem las­sen sich Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten im Grund­satz ohne Form­zwang gründen, wo­bei Ge­sell­schafts­an­teile ebenso form­frei über­tra­gen wer­den können. Diese Un­ter­schiede recht­fer­ti­gen aber nicht den Aus­schluss von Toch­ter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, an de­nen nur der Or­ganträger und an­dere von ihm fi­nan­zi­ell be­herrschte Ge­sell­schaf­ten be­tei­ligt sind. Die Be­herr­schung kann dann nicht in Frage ge­stellt wer­den. Da­mit er­wei­tert sich der Kreis der in die Or­gan­schaft ein­zu­be­zie­hen­den Toch­ter­ge­sell­schaf­ten.

Im vor­lie­gen­den Fall ging es um steu­er­bare und steu­er­pflich­tige Leis­tun­gen der Mut­ter­ge­sell­schaft an ihre Toch­ter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, die ih­rer­seits steu­er­frei Al­ten­heime be­trie­ben und nicht zum Vor­steu­er­ab­zug be­rech­tigt wa­ren. Das FG muss nun im wei­te­ren Ver­fah­ren prüfen, ob eine Or­gan­schaft zwi­schen Mut­ter­ge­sell­schaft und de­ren Toch­ter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten vor­liegt. Denn dann sind die Leis­tun­gen un­ter­ein­an­der nicht steu­er­bar und es ent­steht keine für die Töchter nicht als Vor­steuer ab­zieh­bare Um­satz­steuer.

+++ V R 15/14 +++
Die kla­gende GmbH er­brachte steu­er­pflich­tige Leis­tun­gen an ihre Schwes­ter­ge­sell­schaft (KG), die ohne Recht auf Vor­steu­er­ab­zug ein Wohn- und Pfleg­heim be­trieb. Eine Or­gan­schaft schied aus.

Es bleibt daran fest­zu­hal­ten, dass die Or­gan­schaft eine ei­gene Mehr­heits­be­tei­li­gung des Or­ganträgers an der Toch­ter­ge­sell­schaft vor­aus­setzt und dass zu­dem im Re­gel­fall eine per­so­nelle Ver­flech­tung über die Ge­schäftsführung der Per­so­nen­ge­sell­schaft be­ste­hen muss. Da­mit bleibt es beim Er­for­der­nis ei­ner Be­herr­schung der Toch­ter­ge­sell­schaft durch den Or­ganträger.

Der Se­nat lehnt es ausdrück­lich ab, die Or­gan­schaft aus Gründen des Uni­ons­rechts auf le­dig­lich eng mit­ein­an­der ver­bun­dene Per­so­nen zu er­wei­tern. So­mit bleibt eine Or­gan­schaft zwi­schen Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten wei­ter­hin aus­ge­schlos­sen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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