Neufassung des IDW RS BFA 3

Der Bank­fach­aus­schuss (BFA) des In­sti­tuts der Wirt­schaftsprüfer (IDW) hat am 16.10.2017 eine über­ar­bei­tete Fas­sung sei­ner Stel­lung­nahme RS BFA 3 zu Ein­zel­fra­gen der ver­lust­freien Be­wer­tung von zins­be­zo­ge­nen Ge­schäften des Bank­buchs (Zins­buchs) ver­ab­schie­det, die im Fe­bruar 2018 durch das IDW veröff­ent­licht wurde.

Hinweis

Die über­ar­bei­tete Fas­sung er­setzt IDW RS BFA 3 mit Stand vom 30.8.2012 und ist auf Ab­schlüsse für Be­richts­pe­rio­den an­zu­wen­den, die nach dem 31.12.2017 be­gin­nen. Eine frühere An­wen­dung des IDW RS BFA 3 n. F. wird als zulässig an­ge­se­hen, so­fern eine vollständige Berück­sich­ti­gung al­ler Ände­run­gen er­folgt (kein sog. „Cherry Pi­cking“).

Ziel der Über­ar­bei­tung war es u. a., Aus­le­gun­gen, die bis­her nur in den in­ter­nen BFA-Sit­zun­gen be­schlos­se­nen wur­den (z. B. Berück­sich­ti­gung von Ri­si­ko­kos­ten, Be­hand­lung von Pas­sivüberhängen, Ein­be­zie­hung von Hy­bridka­pi­tal), in die Stel­lung­nahme zu in­te­grie­ren. Mit Blick auf eine ob­jek­ti­vier­bare und willkürfreie Ab­gren­zung des Be­wer­tungs­ob­jekts (Bank­buchs) wur­den zwei erläuternde Ab­schnitte zur Zu­ord­nung so­wie zur Ände­rung der Zu­ord­nung zum Bank­buch und in die­sem Zu­sam­men­hang auch zur Be­hand­lung von lang­lau­fen­den Zins­swaps ergänzt bzw. neu in die Stel­lung­nahme auf­ge­nom­men.

Zuordnung zum Bankbuch

Die neu ein­gefügte Über­schrift 3.1. „Zu­ord­nung zum Bank­buch“ enthält ne­ben den bis­her be­kann­ten Ab­gren­zungs­kri­te­rien u. a. auch Klar­stel­lun­gen zur Ab­gren­zung des Neu­ge­schäfts. Auf­grund des Stich­tags­prin­zips (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) können nur sol­che zins­be­zo­ge­nen Fi­nanz­in­stru­mente Ge­gen­stand des Bank­buchs sein, die am Ab­schluss­stich­tag be­reits ver­trag­lich ver­ein­bart wa­ren. Die Ein­be­zie­hung von ge­plan­tem Neu­ge­schäft ist mit dem Stich­tags­prin­zip nicht ver­ein­bar. Klar­stel­lend wird nun auf­geführt, dass die Neu­fest­set­zung von Zins­kon­di­tio­nen in­ner­halb der Ge­samt­lauf­zeit ei­nes Kre­dit­verhält­nis­ses, so­weit die ur­sprüng­li­che Zins­bin­dungs­frist kürzer als die ver­trag­lich ver­ein­barte Kre­dit­lauf­zeit ist, kein Neu­ge­schäft i. S. d. Stel­lung­nahme dar­stellt.

Hinweis

Die Berück­sich­ti­gung er­war­te­ter Er­folgs­beiträge aus sol­chen Neu­fest­set­zun­gen ist un­ge­ach­tet des­sen i. R. d. ver­lust­freien Be­wer­tung des Bank­buchs un­zulässig, so­lange diese noch nicht ver­trag­lich fi­xiert sind.

In Tz. 23 der Stel­lung­nahme wur­den auf Wunsch der Ba­Fin Klar­stel­lun­gen bzgl. der Be­hand­lung von lang­lau­fen­den Zins­swap­ge­schäften auf­ge­nom­men. Da­nach ist ein Zins­swap­ge­schäft, des­sen Lauf­zeit deut­lich über die Lauf­zeit an­de­rer Ge­schäfte des Bank­buchs hin­aus­geht, in einen Kassa- und einen For­ward-Swap auf­zu­tei­len, so­fern die an­er­kann­ten Be­wer­tungs­ver­fah­ren eine willkürfreie Dif­fe­ren­zie­rung ermögli­chen. In die ver­lust­freie Be­wer­tung des Bank­buchs wird nur der Teil ein­be­zo­gen (Kassa-Swap), der nach­weis­lich in einem ein­heit­li­chen Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang (sog. Re­fi­nan­zie­rungs­ver­bund) mit den übri­gen zins­be­zo­ge­nen Ge­schäften des Bank­buchs steht. Der an­dere Teil (For­ward-Swap) un­ter­liegt zwin­gend der im­pa­ritäti­schen Ein­zel­be­wer­tung. So­weit je­doch eine Auf­tei­lung des Zins­swaps un­ter­bleibt, ist das ge­samte Ge­schäft im­pa­ritätisch ein­zeln zu be­wer­ten.

Hinweis

Es sind so­mit nur die lauf­zeit­kon­gru­en­ten Zah­lungs­ströme aus dem Zins­swap in das Bank­buch ein­zu­be­zie­hen. Bei der Iden­ti­fi­zie­rung von Lauf­zeit­kon­gru­en­zen soll ent­spre­chend der ak­tu­el­len Auf­fas­sung der Fach­li­te­ra­tur auf die Ka­pi­tal- und nicht auf die Zins­bin­dungs­dauer der Ge­schäfte des Bank­bu­ches ab­ge­stellt wer­den.

Änderung der Zuordnung zum Bankbuch

Zur Ände­rung der Zu­ord­nung zum Bank­buch wird erst­ma­lig in einem neu auf­ge­nom­me­nen Ab­schnitt 3.2. Stel­lung ge­nom­men. Mit we­ni­gen Aus­nah­men stel­len diese Ausführun­gen keine Ab­wei­chung zur bis­he­ri­gen Pra­xis der ver­lust­freien Be­wer­tung des Bank­buchs dar.
Wer­den die Vor­aus­set­zun­gen für eine Berück­sich­ti­gung im Bank­buch nicht mehr erfüllt, sind die je­wei­li­gen Fi­nanz­in­stru­mente fortan nach den all­ge­mei­nen Re­geln (Be­wer­tungs­ein­hei­ten oder im­pa­ritätisch ein­zeln) zu bi­lan­zie­ren und zu be­wer­ten, die für Fi­nanz­in­stru­mente glei­cher Art und Zweck­be­stim­mung außer­halb des Bank­buchs gel­ten. Auch da­mit zu­sam­menhängende un­rea­li­sierte Erträge und un­rea­li­sierte Ver­luste (stille Re­ser­ven und Las­ten) sind nicht mehr bei der Be­wer­tung des Bank­buchs zu berück­sich­ti­gen. Aus der Ände­rung der Zu­ord­nung re­sul­tie­rende An­pas­sun­gen des Buch­werts sind zum Zeit­punkt der Ände­rung der Zu­ord­nung, spätes­tens je­doch am nächs­ten Ab­schluss­stich­tag, in vol­ler Höhe er­folgs­wirk­sam vor­zu­neh­men.

Hinweis

Die Ausübung die­ses Wahl­rechts ist im An­hang of­fen zu le­gen (§ 340a i. v. m. § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB).

Wer­den die Vor­aus­set­zun­gen für eine Berück­sich­ti­gung im Bank­buch nachträglich erfüllt, sind die Fi­nanz­in­stru­mente zum Zeit­punkt der Ände­rung der Zu­ord­nung letzt­ma­lig nach den bis da­hin gel­ten­den all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten zu be­wer­ten. Die Ände­rung der Zu­ord­nung er­folgt un­ter sinn­gemäßer An­wen­dung der gel­ten­den Re­geln zur Um­glie­de­rung von Han­dels­beständen gemäß IDW RS BFA 2, Tz. 26.

Hinweis

Gemäß IDW RS BFA 2 Tz. 26 ist jede Um­wid­mung vom Han­dels­be­stand in den An­la­ge­be­stand bzw. in die Li­qui­ditätsre­serve zu do­ku­men­tie­ren und buch­hal­te­ri­sch nach­zu­voll­zie­hen. Nach der Um­wid­mung muss eine Ab­lei­tung der Bestände an Fi­nanz­in­stru­men­ten aus der Buch­hal­tung möglich sein, wo­bei die Um­wid­mung im Um­wid­mungs­zeit­punkt zum bei­zu­le­gen­den Zeit­wert zu er­fol­gen hat.

Die Auflösung ei­ner Rück­stel­lung für dro­hende Ver­luste aus schwe­ben­den Ge­schäften bzw. die Vor­nahme ei­ner Wert­auf­ho­lung im Zuge der Ände­rung der Zu­ord­nung ist nur in­so­weit zulässig, als der Grund für die Bil­dung der Rück­stel­lung bzw. der Grund für die Ab­schrei­bung ei­nes Vermögens­ge­gen­stan­des ent­fal­len ist.

Hinweis

Die Ände­run­gen der Zu­ord­nung zum Bank­buch stel­len un­ter­neh­mens­in­terne Vorgänge dar. Diese können aus die­sem Grund keine er­geb­nis­wirk­same Ver­ein­nah­mung von (Veräußerungs-) Er­fol­gen begründen (Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip).

Eine nach die­sen Grundsätzen ggf. fort­zuführende Droh­ver­lustrück­stel­lung für zins­be­zo­gene De­ri­vate ist so­mit zeit­an­tei­lig über die Rest­lauf­zeit des De­ri­vats (als Teil des Bank­bu­ches) auf­zulösen.

Hinweis

Um keine Dop­pel­berück­sich­ti­gung im Rück­stel­lungs­test (durch die Fortführung der be­ste­hen­den Droh­ver­lustrück­stel­lung und die gleich­zei­tige Berück­sich­ti­gung ei­nes ne­ga­ti­ven Bar­werts des De­ri­vats im Bank­buch) zu ver­ur­sa­chen, ist eine Min­de­rung des Buch­werts des (Netto-)Bank­buchs (bar­wer­tige Be­trach­tungs­weise) um den noch nicht auf­gelösten Teil der Rück­stel­lung bzw. eine An­rech­nung des­sen auf die Höhe des Ver­pflich­tungs­um­fangs (pe­rio­di­sche Be­trach­tungs­weise) vor­zu­neh­men.

Darüber hin­aus sind ab dem Zeit­punkt der Ände­rung der Zu­ord­nung et­waige Wert­verände­run­gen Be­stand­teil des Be­wer­tungs­ob­jekts Bank­buch.

Hinweis

Ins­ge­samt bringt die Über­ar­bei­tung des IDW RS BFA 3 keine be­deu­ten­den Verände­run­gen oder Neue­run­gen für den An­wen­der mit sich. Den­noch soll­ten die In­sti­tute ihre ein­geführ­ten Me­tho­den und Pro­zesse zur ver­lust­freien Be­wer­tung des Bank­buchs auf einen et­wai­gen Nach­jus­tie­rungs­be­darf zur Erfüllung der Neue­run­gen überprüfen.