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Neufassung des IDW RS BFA 3

Klarheit zur verlustfreien Bewertung von zinsbezogenen Geschäften des Bankbuchs.

Der Bank­fach­aus­schuss (BFA) des Insti­tuts der Wirt­schafts­prü­fer (IDW) hat am 16.10.2017 eine über­ar­bei­tete Fas­sung sei­ner Stel­lung­nahme RS BFA 3 zu Ein­zel­fra­gen der ver­lust­f­reien Bewer­tung von zins­be­zo­ge­nen Geschäf­ten des Bank­buchs (Zins­buchs) ver­ab­schie­det, die im Februar 2018 durch das IDW ver­öf­f­ent­licht wurde.

Hin­weis

Die über­ar­bei­tete Fas­sung ersetzt IDW RS BFA 3 mit Stand vom 30.8.2012 und ist auf Abschlüsse für Berichts­pe­rio­den anzu­wen­den, die nach dem 31.12.2017 begin­nen. Eine frühere Anwen­dung des IDW RS BFA 3 n. F. wird als zuläs­sig ange­se­hen, sofern eine voll­stän­dige Berück­sich­ti­gung aller Ände­run­gen erfolgt (kein sog. „Cherry Picking“).

Ziel der Über­ar­bei­tung war es u. a., Aus­le­gun­gen, die bis­her nur in den inter­nen BFA-Sit­zun­gen besch­los­se­nen wur­den (z. B. Berück­sich­ti­gung von Risi­ko­kos­ten, Behand­lung von Pas­si­v­über­hän­gen, Ein­be­zie­hung von Hybrid­ka­pi­tal), in die Stel­lung­nahme zu inte­grie­ren. Mit Blick auf eine objek­ti­vier­bare und will­kür­f­reie Abg­ren­zung des Bewer­tungs­ob­jekts (Bank­buchs) wur­den zwei erläu­ternde Abschnitte zur Zuord­nung sowie zur Ände­rung der Zuord­nung zum Bank­buch und in die­sem Zusam­men­hang auch zur Behand­lung von lang­lau­fen­den Zinss­waps ergänzt bzw. neu in die Stel­lung­nahme auf­ge­nom­men.

Zuord­nung zum Bank­buch

Die neu ein­ge­fügte Über­schrift 3.1. „Zuord­nung zum Bank­buch“ ent­hält neben den bis­her bekann­ten Abg­ren­zungs­kri­te­rien u. a. auch Klar­stel­lun­gen zur Abg­ren­zung des Neu­ge­schäfts. Auf­grund des Stich­tag­s­prin­zips (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) kön­nen nur sol­che zins­be­zo­ge­nen Finan­z­in­stru­mente Gegen­stand des Bank­buchs sein, die am Abschluss­stich­tag bereits ver­trag­lich ver­ein­bart waren. Die Ein­be­zie­hung von geplan­tem Neu­ge­schäft ist mit dem Stich­tag­s­prin­zip nicht ver­ein­bar. Klar­s­tel­lend wird nun auf­ge­führt, dass die Neu­fest­set­zung von Zins­kon­di­tio­nen inn­er­halb der Gesamt­lauf­zeit eines Kre­dit­ver­hält­nis­ses, soweit die ursprüng­li­che Zins­bin­dungs­frist kür­zer als die ver­trag­lich ver­ein­barte Kre­dit­lauf­zeit ist, kein Neu­ge­schäft i. S. d. Stel­lung­nahme dar­s­tellt.

Hin­weis

Die Berück­sich­ti­gung erwar­te­ter Erfolgs­bei­träge aus sol­chen Neu­fest­set­zun­gen ist unge­ach­tet des­sen i. R. d. ver­lust­f­reien Bewer­tung des Bank­buchs unzu­läs­sig, solange diese noch nicht ver­trag­lich fixiert sind.

In Tz. 23 der Stel­lung­nahme wur­den auf Wunsch der BaFin Klar­stel­lun­gen bzgl. der Behand­lung von lang­lau­fen­den Zinss­wap­ge­schäf­ten auf­ge­nom­men. Danach ist ein Zinss­wap­ge­schäft, des­sen Lauf­zeit deut­lich über die Lauf­zeit ande­rer Geschäfte des Bank­buchs hin­aus­geht, in einen Kassa- und einen For­ward-Swap auf­zu­tei­len, sofern die aner­kann­ten Bewer­tungs­ver­fah­ren eine will­kür­f­reie Dif­fe­ren­zie­rung ermög­li­chen. In die ver­lust­f­reie Bewer­tung des Bank­buchs wird nur der Teil ein­be­zo­gen (Kassa-Swap), der nach­weis­lich in einem ein­heit­li­chen Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang (sog. Refi­nan­zie­rungs­ver­bund) mit den übri­gen zins­be­zo­ge­nen Geschäf­ten des Bank­buchs steht. Der andere Teil (For­ward-Swap) unter­liegt zwin­gend der impa­ri­tä­ti­schen Ein­zel­be­wer­tung. Soweit jedoch eine Auf­tei­lung des Zinss­waps unter­b­leibt, ist das gesamte Geschäft impa­ri­tä­tisch ein­zeln zu bewer­ten.

Hin­weis

Es sind somit nur die lauf­zeit­kon­gru­en­ten Zah­lungs­ströme aus dem Zinss­wap in das Bank­buch ein­zu­be­zie­hen. Bei der Iden­ti­fi­zie­rung von Lauf­zeit­kon­gru­en­zen soll ent­sp­re­chend der aktu­el­len Auf­fas­sung der Fach­li­te­ra­tur auf die Kapi­tal- und nicht auf die Zins­bin­dungs­dauer der Geschäfte des Bank­bu­ches abge­s­tellt wer­den.

Ände­rung der Zuord­nung zum Bank­buch

Zur Ände­rung der Zuord­nung zum Bank­buch wird erst­ma­lig in einem neu auf­ge­nom­me­nen Abschnitt 3.2. Stel­lung genom­men. Mit weni­gen Aus­nah­men stel­len diese Aus­füh­run­gen keine Abwei­chung zur bis­he­ri­gen Pra­xis der ver­lust­f­reien Bewer­tung des Bank­buchs dar.
Wer­den die Vor­aus­set­zun­gen für eine Berück­sich­ti­gung im Bank­buch nicht mehr erfüllt, sind die jewei­li­gen Finan­z­in­stru­mente for­tan nach den all­ge­mei­nen Regeln (Bewer­tungs­ein­hei­ten oder impa­ri­tä­tisch ein­zeln) zu bilan­zie­ren und zu bewer­ten, die für Finan­z­in­stru­mente glei­cher Art und Zweck­be­stim­mung außer­halb des Bank­buchs gel­ten. Auch damit zusam­men­hän­gende unrea­li­sierte Erträge und unrea­li­sierte Ver­luste (stille Reser­ven und Las­ten) sind nicht mehr bei der Bewer­tung des Bank­buchs zu berück­sich­ti­gen. Aus der Ände­rung der Zuord­nung resul­tie­rende Anpas­sun­gen des Buch­werts sind zum Zeit­punkt der Ände­rung der Zuord­nung, spä­tes­tens jedoch am nächs­ten Abschluss­stich­tag, in vol­ler Höhe erfolgs­wirk­sam vor­zu­neh­men.

Hin­weis

Die Aus­übung die­ses Wahl­rechts ist im Anhang offen zu legen (§ 340a i. v. m. § 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB).

Wer­den die Vor­aus­set­zun­gen für eine Berück­sich­ti­gung im Bank­buch nach­träg­lich erfüllt, sind die Finan­z­in­stru­mente zum Zeit­punkt der Ände­rung der Zuord­nung letzt­ma­lig nach den bis dahin gel­ten­den all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten zu bewer­ten. Die Ände­rung der Zuord­nung erfolgt unter sinn­ge­mä­ßer Anwen­dung der gel­ten­den Regeln zur Umg­lie­de­rung von Han­dels­be­stän­den gemäß IDW RS BFA 2, Tz. 26.

Hin­weis

Gemäß IDW RS BFA 2 Tz. 26 ist jede Umwid­mung vom Han­dels­be­stand in den Anla­ge­be­stand bzw. in die Liqui­di­täts­re­serve zu doku­men­tie­ren und buch­hal­te­risch nach­zu­voll­zie­hen. Nach der Umwid­mung muss eine Ablei­tung der Bestände an Finan­z­in­stru­men­ten aus der Buch­hal­tung mög­lich sein, wobei die Umwid­mung im Umwid­mungs­zeit­punkt zum bei­zu­le­gen­den Zeit­wert zu erfol­gen hat.

Die Auflö­sung einer Rück­stel­lung für dro­hende Ver­luste aus schwe­ben­den Geschäf­ten bzw. die Vor­nahme einer Wer­t­auf­ho­lung im Zuge der Ände­rung der Zuord­nung ist nur inso­weit zuläs­sig, als der Grund für die Bil­dung der Rück­stel­lung bzw. der Grund für die Absch­rei­bung eines Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des ent­fal­len ist.

Hin­weis

Die Ände­run­gen der Zuord­nung zum Bank­buch stel­len unter­neh­mens­in­terne Vor­gänge dar. Diese kön­nen aus die­sem Grund keine ergeb­nis­wirk­same Ver­ein­nah­mung von (Ver­äu­ße­rungs-) Erfol­gen begrün­den (Rea­li­sa­ti­on­s­prin­zip).

Eine nach die­sen Grund­sät­zen ggf. fort­zu­füh­r­ende Droh­ver­lu­st­rück­stel­lung für zins­be­zo­gene Deri­vate ist somit zei­t­an­tei­lig über die Rest­lauf­zeit des Deri­vats (als Teil des Bank­bu­ches) auf­zu­lö­sen.

Hin­weis

Um keine Dop­pel­be­rück­sich­ti­gung im Rück­stel­lungs­test (durch die Fort­füh­rung der beste­hen­den Droh­ver­lu­st­rück­stel­lung und die gleich­zei­tige Berück­sich­ti­gung eines nega­ti­ven Bar­werts des Deri­vats im Bank­buch) zu ver­ur­sa­chen, ist eine Min­de­rung des Buch­werts des (Netto-)Bank­buchs (bar­wer­tige Betrach­tungs­weise) um den noch nicht auf­ge­lös­ten Teil der Rück­stel­lung bzw. eine Anrech­nung des­sen auf die Höhe des Verpf­lich­tung­s­um­fangs (perio­di­sche Betrach­tungs­weise) vor­zu­neh­men.

Dar­über hin­aus sind ab dem Zeit­punkt der Ände­rung der Zuord­nung etwaige Wert­ve­r­än­de­run­gen Bestand­teil des Bewer­tungs­ob­jekts Bank­buch.

Hin­weis

Ins­ge­s­amt bringt die Über­ar­bei­tung des IDW RS BFA 3 keine bedeu­ten­den Ver­än­de­run­gen oder Neue­run­gen für den Anwen­der mit sich. Den­noch soll­ten die Insti­tute ihre ein­ge­führ­ten Metho­den und Pro­zesse zur ver­lust­f­reien Bewer­tung des Bank­buchs auf einen etwai­gen Nach­jus­tie­rungs­be­darf zur Erfül­lung der Neue­run­gen über­prü­fen.



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