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Negatives zu versteuerndes Einkommen: Keine Thesaurierungsbegünstigung

BFH 20.3.2017, X R 65/14

Die Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG kann nicht in Anspruch genommen werden, wenn zwar begünstigungsfähige Einkünfte vorhanden sind, das zu versteuernde Einkommen aber negativ ist.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist an meh­re­ren gewerb­li­chen Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten betei­ligt. In Bezug auf die Betei­li­gung an einer KG wurde für sie für das Streit­jahr 2009 ein Gewinn­an­teil von 152.784 € und ein nach § 34a EStG begüns­tig­ter Teil­be­trag von 111.545 € fest­ge­s­tellt. Da der Klä­ge­rin aus den Betei­li­gun­gen an wei­te­ren Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten Ver­luste zuge­wie­sen wor­den waren, wur­den im ange­foch­te­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2009 per saldo Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb von ./. 82.964 €, ein Gesamt­be­trag der Ein­künfte von 17.090 € und ein zu ver­steu­ern­des Ein­kom­men von ./. 46.153 € aus­ge­wie­sen. Die Ein­kom­men­steuer wurde auf 0 € fest­ge­setzt.

Mit ihrem Ein­spruch begehrte die Klä­ge­rin, auf die Ein­künfte aus der KG die The­sau­rie­rungs­be­güns­ti­gung des § 34a EStG (28,25 % von 111.545 €) anzu­wen­den. Dies hätte für das Streit­jahr zur Fest­set­zung einer höhe­ren Ein­kom­men­steuer geführt. Zur Begrün­dung führte die Klä­ge­rin aus, § 34a EStG sei gem. § 32a Abs. 1 S. 2 EStG vor­ran­gig vor dem all­ge­mei­nen Steu­er­ta­rif anzu­wen­den und damit auch lex spe­cia­lis im Ver­hält­nis zu der all­ge­mei­nen Ein­kom­men­ser­mitt­lungs­vor­schrift des § 2 Abs. 5 EStG. Nur dies werde dem Wil­len des Gesetz­ge­bers gerecht, der die nicht ent­nom­me­nen Gewinne bei Per­so­nen­un­ter­neh­men in etwa so wie the­sau­ri­erte Gewinne von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten habe besteu­ern wol­len.

Wäh­rend des Ein­spruchs­ver­fah­rens erließ das Finanz­amt einen geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid, mit dem wei­tere Grund­la­gen­be­scheide aus­ge­wer­tet wur­den. Die fest­ge­setzte Ein­kom­men­steuer belief sich unve­r­än­dert auf 0 €. Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auch die Revi­sion der Klä­ge­rin vor dem BFH blieb erfolg­los.

Gründe:
Sind in dem zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men nicht ent­nom­mene Gewinne u.a. aus Gewer­be­be­trieb "ent­hal­ten", ist die Ein­kom­men­steuer für diese Gewinne auf Antrag des Steu­erpf­lich­ti­gen ganz oder teil­weise mit einem Steu­er­satz von 28,25 % zu berech­nen (§ 34a Abs. 1 S. 1 EStG). Bei § 34a EStG han­delt es sich um eine Tarif­vor­schrift, die an das zu ver­steu­ernde Ein­kom­men anknüpft. Dies setzt vor­aus, dass zunächst das zu ver­steu­ernde Ein­kom­men - nach den hier­für gel­ten­den Regeln - ermit­telt wird. Erst im Zuge der Anwen­dung des Steu­er­ta­rifs wird das bereits ermit­telte zu ver­steu­ernde Ein­kom­men in einen regel­be­steu­er­ten und einen son­der­ta­ri­fier­ten Teil­be­trag auf­ge­spal­ten. Ist dies jedoch bereits nega­tiv, kommt § 34a EStG nicht zur Anwen­dung.

Der in § 34a Abs. 1 S. 1 EStG ver­wen­dete Begriff des "zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens" wird in § 2 Abs. 5 S. 1 EStG defi­niert als "Ein­kom­men, ver­min­dert um die Frei­be­träge nach § 32 Abs. 6 und um die sons­ti­gen vom Ein­kom­men abzu­zie­hen­den Beträge". Die­ser in § 34a Abs. 1 S. 1 EStG vor­ge­nom­mene Rück­griff auf den im EStG selbst defi­nier­ten Begriff des "zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens", der sei­ner­seits an die vor­ge­la­ger­ten Ein­kom­men­ser­mitt­lungs­re­ge­lun­gen in § 2 Abs. 3, 4 EStG anknüpft, zeigt daher unzwei­fel­haft, dass auch in den Fäl­len des § 34a Abs. 1 EStG ein hori­zon­ta­ler und/oder ver­ti­ka­ler Ver­lus­t­aus­g­leich vor­zu­neh­men ist, der glei­cher­ma­ßen die­je­ni­gen Ein­künfte ein­be­zieht, die nach § 34a EStG begüns­ti­gungs­fähig wären.

Aus dem Umstand, dass der Gesetz­ge­ber die Son­der­re­ge­lun­gen der § 32d u. § 34a EStG zwar durch das­selbe Gesetz (UntS­t­RefG 2008 v. 14.8.2007, BGBl I 2007, 1912) ein­ge­führt hat, sich hin­sicht­lich der Ein­be­zie­hung der jeweils begüns­tig­ten Ein­künfte in das zu ver­steu­ernde Ein­kom­men bei § 34a EStG aber einer gänz­lich anders gear­te­ten Rege­lungs­tech­nik als bei § 32d EStG bedi­ent hat, folgt nach Auf­fas­sung des BFH, dass die all­ge­mei­nen Regeln des § 2 Abs.3 bis 5 EStG und damit auch die vor­ran­gige Ver­lust­ver­rech­nung im Fall des § 34a EStG Anwen­dung fin­den sol­len.

Auch aus der Betriebs­be­zo­gen­heit der The­sau­rie­rungs­be­güns­ti­gung folgt nichts ande­res. Zwar kann das Wahl­recht für jeden Betrieb oder Mit­un­ter­neh­me­r­an­teil geson­dert aus­ge­übt wer­den (§ 34a Abs. 1 S. 2 EStG). Dies ver­drängt aber nicht den über­ge­ord­ne­ten Grund­satz, dass höchs­tens die nach den all­ge­mei­nen Rege­lun­gen ermit­telte Bemes­sungs­grund­lage des Ein­kom­men­steu­er­ta­rifs Grund­lage für den nie­d­ri­ge­ren The­sau­rie­rung­s­ta­rif sein kann. Wenn es jedoch in § 34a Abs.8 EStG heißt, ein Ver­lus­t­aus­g­leich mit "ermä­ß­igt besteu­er­ten Gewin­nen" sei aus­ge­sch­los­sen, imp­li­ziert dies, dass eine ermä­ß­igte Besteue­rung nach § 34a Abs. 1 EStG bereits statt­ge­fun­den haben muss. Zu einer sol­chen Anwen­dung des in § 34a Abs. 1 EStG vor­ge­se­he­nen ermä­ß­ig­ten Steu­er­sat­zes kommt es aber von vorn­he­r­ein nicht, wenn das zu ver­steu­ernde Ein­kom­men wegen des vor­ran­gig vor­zu­neh­men­den Ver­lus­t­aus­g­leichs bei 0 € liegt oder gar nega­tiv ist.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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