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Nachgeholte Korrektur eines unrichtigen Bilanzansatzes

FG Nürnberg 17.2.2016, 3 K 683/14

Ist die Kor­rek­tur ei­nes un­rich­ti­gen Bi­lanz­an­sat­zes in der­je­ni­gen Schluss­bi­lanz, in der er erst­mals auf­ge­tre­ten ist, nicht mehr möglich, weil die Fest­stel­lungs- oder Ver­an­la­gungs­be­scheide be­standskräftig sind und keine Ände­rungs­vor­schrift für diese Be­scheide ein­greift, so ist nach dem Grund­satz des for­mel­len Bi­lanz­zu­sam­men­hangs die Kor­rek­tur in der Schluss­bi­lanz des ers­ten Jah­res nach­zu­ho­len, in dem dies mit steu­er­li­cher Wir­kung möglich ist. Die Wald­wert­min­de­rung nach Ab­schn. 212 Abs. 1 S. 8 EStR 1981 ist nach dem Wort­laut als Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung zu ver­ste­hen und keine Bil­lig­keits­re­ge­lung i.S.d. § 163 AO 1977.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin hat ein forst­wirt­schaft­li­ches Un­ter­neh­men und er­mit­telt des­sen Ge­winn durch Be­triebs­vermögens­ver­gleich nach § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 EStG. Das Ge­schäfts­jahr ist mit dem Ka­len­der­jahr iden­ti­sch. Sie er­zielte im Streit­jahr 2006 Einkünfte aus Land- und Forst­wirt­schaft, Einkünfte aus Ka­pi­tal­vermögen, Einkünfte aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung und Einkünfte aus Leib­ren­ten. Im Rah­men der Ge­winn­er­mitt­lun­gen der Jahre 1999 bis 2006 machte die Kläge­rin Ab­schrei­bung auf Wald gel­tend.

Mit Steu­er­erklärung und ein­ge­reich­ter Bi­lanz für 2006 machte die Kläge­rin einen Ver­lust aus LuF i.H.v. 18.006 € gel­tend. Das Fi­nanz­amt wies den steu­er­li­chen Ver­tre­ter der Kläge­rin dar­auf hin, dass in der Ge­winn­er­mitt­lung eine Ab­schrei­bung für den Wald (Be­sto­ckung) i.H.v. 3 % der An­schaf­fungs­kos­ten vor­ge­nom­men wor­den sei. Die Wald Be­sto­ckung gehöre zu den nicht ab­nutz­ba­ren Wirt­schaftsgütern des An­la­ge­vermögens. Eine Ab­set­zung für Ab­nut­zung sei da­her nicht vor­zu­neh­men. Dies wurde in Te­le­fon­ge­sprächen mit der Kläge­rin wei­ter erörtert. Die Behörde erhöhte die erklärten Einkünfte um den Be­trag von 83.028 € und setzte mit Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2006 un­ter dem Vor­be­halt der Nachprüfung nach § 164 AO Einkünfte aus Land- und Forst­wirt­schaft i.H.v. 65.022 € an.

Nach ei­ner Außenprüfung für die Jahre 2006 bis 2008 war der Be­triebsprüfer der An­sicht, dass für die Jahre 1999 bis 2005 ein Bi­lan­zie­rungs­feh­ler vor­liege, der in der ers­ten noch of­fe­nen Bi­lanz zum 1.1.2006 zu be­rich­ti­gen sei. Diese Ka­pi­tal­an­pas­sung er­gebe sich aus ei­ner in den Jah­ren 1999 bis 2005 vor­ge­nom­me­nen "Wald­wert­min­de­rung" auf Wald­bestände i.H.v. 3 % gem. R 212 Abs. 1 EStR 1996. Die ent­spre­chende Re­ge­lung "Wald­wert­min­de­rung" sei je­doch zum 31.12.1998 ent­fal­len und könnte da­her für die Jahre ab 1999 nicht mehr steu­er­min­dernd gel­tend ge­macht wer­den. Es wurde eine ge­win­nerhöhende Bi­lanz­be­rich­ti­gung (Ka­pi­tal­an­pas­sung) i.H.v. 576.136 € im Jahr 2006 vor­ge­nom­men. Das Fi­nanz­amt er­ließ einen nach § 164 Abs. 2 AO geänder­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2006.

Das FG wies die ge­gen die Bi­lanz­be­rich­ti­gung ge­rich­tete Klage ab.

Die Gründe:
Das Fi­nanz­amt hatte zu­tref­fend den Buch­wert des An­la­ge­vermögens Wald zum 1.1.2006 kor­ri­giert.

Die Bi­lanz­ansätze sind be­zo­gen auf die An­wend­bar­keit des § 4 Abs. 2 S. 1 EStG auf ihre ob­jek­tive Rich­tig­keit nach der am Bi­lanz­stich­tag gel­ten­den Rechts­lage zu prüfen. Ein un­rich­ti­ger Bi­lanz­an­satz ist grundsätz­lich in der­je­ni­gen Schluss­bi­lanz zu kor­ri­gie­ren, in der er erst­mals auf­ge­tre­ten ist. Ist die Kor­rek­tur ei­nes un­rich­ti­gen Bi­lanz­an­sat­zes in der­je­ni­gen Schluss­bi­lanz, in der er erst­mals auf­ge­tre­ten ist, nicht mehr möglich, weil die Fest­stel­lungs- oder Ver­an­la­gungs­be­scheide be­standskräftig sind und keine Ände­rungs­vor­schrift für diese Be­scheide ein­greift, so ist nach dem Grund­satz des for­mel­len Bi­lanz­zu­sam­men­hangs die Kor­rek­tur in der Schluss­bi­lanz des ers­ten Jah­res nach­zu­ho­len, in dem dies mit steu­er­li­cher Wir­kung möglich ist.

Die vom Fi­nanz­amt vor­ge­nom­mene Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­be­schei­des für 2006 im Wege ei­ner Bi­lanz­be­rich­ti­gung schei­terte auch nicht daran, dass mit den Ein­kom­men­steu­er­be­schei­den für 1999 bis 2005 rechtskräftige Bil­lig­keitsmaßnah­men gewährt wor­den wären, die nicht durch eine Bi­lanz­be­rich­ti­gung, son­dern nur un­ter be­stimm­ten hier nicht vor­lie­gen­den Umständen des Wi­der­rufs ei­nes begüns­ti­gen­den Ver­wal­tungs­akts zurück­ge­nom­men wer­den könn­ten. Zum einen ist die Wald­wert­min­de­rung nach Ab­schn. 212 Abs. 1 S. 8 EStR 1981 eine Ty­pi­sie­rungs­vor­schrift und keine Bil­lig­keits­re­ge­lung. Zum an­de­ren war keine Bil­lig­keits­re­ge­lung be­an­tragt und sind die Ein­kom­men­steu­er­be­scheide für die Jahre 1999 bis 2005 auch im Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren und nicht im Bil­lig­keits­ver­fah­ren i.S.v. § 163 AO 1977 er­gan­gen.

Die Steu­er­fest­set­zung nach §§ 155 ff. AO und die ab­wei­chende Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keitsgründen nach § 163 AO sind auch bei ih­rer äußer­li­chen Ver­bin­dung zwei ver­schie­dene Streit­ge­genstände, über die in ver­schie­de­nen Ver­fah­ren ent­schie­den wird. Die Bil­lig­keitsmaßnahme ist Grund­la­gen­be­scheid für die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung und da­mit für diese ver­bind­lich

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