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Nachgeholte Korrektur eines unrichtigen Bilanzansatzes

FG Nürnberg 17.2.2016, 3 K 683/14

Ist die Korrektur eines unrichtigen Bilanzansatzes in derjenigen Schlussbilanz, in der er erstmals aufgetreten ist, nicht mehr möglich, weil die Feststellungs- oder Veranlagungsbescheide bestandskräftig sind und keine Änderungsvorschrift für diese Bescheide eingreift, so ist nach dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs die Korrektur in der Schlussbilanz des ersten Jahres nachzuholen, in dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist. Die Waldwertminderung nach Abschn. 212 Abs. 1 S. 8 EStR 1981 ist nach dem Wortlaut als Vereinfachungsregelung zu verstehen und keine Billigkeitsregelung i.S.d. § 163 AO 1977.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin hat ein forst­wirt­schaft­li­ches Unter­neh­men und ermit­telt des­sen Gewinn durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­g­leich nach § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 EStG. Das Geschäfts­jahr ist mit dem Kalen­der­jahr iden­tisch. Sie erzielte im Streit­jahr 2006 Ein­künfte aus Land- und Forst­wirt­schaft, Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen, Ein­künfte aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung und Ein­künfte aus Lei­b­ren­ten. Im Rah­men der Gewin­ner­mitt­lun­gen der Jahre 1999 bis 2006 machte die Klä­ge­rin Absch­rei­bung auf Wald gel­tend.

Mit Steue­r­er­klär­ung und ein­ge­reich­ter Bilanz für 2006 machte die Klä­ge­rin einen Ver­lust aus LuF i.H.v. 18.006 € gel­tend. Das Finanz­amt wies den steu­er­li­chen Ver­t­re­ter der Klä­ge­rin dar­auf hin, dass in der Gewin­ner­mitt­lung eine Absch­rei­bung für den Wald (Besto­ckung) i.H.v. 3 % der Anschaf­fungs­kos­ten vor­ge­nom­men wor­den sei. Die Wald Besto­ckung gehöre zu den nicht abnutz­ba­ren Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens. Eine Abset­zung für Abnut­zung sei daher nicht vor­zu­neh­men. Dies wurde in Tele­fon­ge­sprächen mit der Klä­ge­rin wei­ter erör­t­ert. Die Behörde erhöhte die erklär­ten Ein­künfte um den Betrag von 83.028 € und setzte mit Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2006 unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung nach § 164 AO Ein­künfte aus Land- und Forst­wirt­schaft i.H.v. 65.022 € an.

Nach einer Außen­prü­fung für die Jahre 2006 bis 2008 war der Betriebs­prü­fer der Ansicht, dass für die Jahre 1999 bis 2005 ein Bilan­zie­rungs­feh­ler vor­liege, der in der ers­ten noch offe­nen Bilanz zum 1.1.2006 zu berich­ti­gen sei. Diese Kapi­tal­an­pas­sung ergebe sich aus einer in den Jah­ren 1999 bis 2005 vor­ge­nom­me­nen "Wald­wert­min­de­rung" auf Wald­be­stände i.H.v. 3 % gem. R 212 Abs. 1 EStR 1996. Die ent­sp­re­chende Rege­lung "Wald­wert­min­de­rung" sei jedoch zum 31.12.1998 ent­fal­len und könnte daher für die Jahre ab 1999 nicht mehr steu­er­min­dernd gel­tend gemacht wer­den. Es wurde eine gewinn­er­höh­ende Bilanz­be­rich­ti­gung (Kapi­tal­an­pas­sung) i.H.v. 576.136 € im Jahr 2006 vor­ge­nom­men. Das Finanz­amt erließ einen nach § 164 Abs. 2 AO geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2006.

Das FG wies die gegen die Bilanz­be­rich­ti­gung gerich­tete Klage ab.

Die Gründe:
Das Finanz­amt hatte zutref­fend den Buch­wert des Anla­ge­ver­mö­gens Wald zum 1.1.2006 kor­ri­giert.

Die Bilanz­an­sätze sind bezo­gen auf die Anwend­bar­keit des § 4 Abs. 2 S. 1 EStG auf ihre objek­tive Rich­tig­keit nach der am Bilanz­stich­tag gel­ten­den Rechts­lage zu prü­fen. Ein unrich­ti­ger Bilanz­an­satz ist grund­sätz­lich in der­je­ni­gen Schluss­bi­lanz zu kor­ri­gie­ren, in der er erst­mals auf­ge­t­re­ten ist. Ist die Kor­rek­tur eines unrich­ti­gen Bilanz­an­sat­zes in der­je­ni­gen Schluss­bi­lanz, in der er erst­mals auf­ge­t­re­ten ist, nicht mehr mög­lich, weil die Fest­stel­lungs- oder Ver­an­la­gungs­be­scheide bestands­kräf­tig sind und keine Ände­rungs­vor­schrift für diese Bescheide ein­g­reift, so ist nach dem Grund­satz des for­mel­len Bilanz­zu­sam­men­hangs die Kor­rek­tur in der Schluss­bi­lanz des ers­ten Jah­res nach­zu­ho­len, in dem dies mit steu­er­li­cher Wir­kung mög­lich ist.

Die vom Finanz­amt vor­ge­nom­mene Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­be­schei­des für 2006 im Wege einer Bilanz­be­rich­ti­gung schei­terte auch nicht daran, dass mit den Ein­kom­men­steu­er­be­schei­den für 1999 bis 2005 rechts­kräf­tige Bil­lig­keits­maß­nah­men gewährt wor­den wären, die nicht durch eine Bilanz­be­rich­ti­gung, son­dern nur unter bestimm­ten hier nicht vor­lie­gen­den Umstän­den des Wider­rufs eines begüns­ti­gen­den Ver­wal­tungs­akts zurück­ge­nom­men wer­den könn­ten. Zum einen ist die Wald­wert­min­de­rung nach Abschn. 212 Abs. 1 S. 8 EStR 1981 eine Typi­sie­rungs­vor­schrift und keine Bil­lig­keits­re­ge­lung. Zum ande­ren war keine Bil­lig­keits­re­ge­lung bean­tragt und sind die Ein­kom­men­steu­er­be­scheide für die Jahre 1999 bis 2005 auch im Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren und nicht im Bil­lig­keits­ver­fah­ren i.S.v. § 163 AO 1977 ergan­gen.

Die Steu­er­fest­set­zung nach §§ 155 ff. AO und die abwei­chende Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den nach § 163 AO sind auch bei ihrer äußer­li­chen Ver­bin­dung zwei ver­schie­dene Streit­ge­gen­stände, über die in ver­schie­de­nen Ver­fah­ren ent­schie­den wird. Die Bil­lig­keits­maß­nahme ist Grund­la­gen­be­scheid für die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung und damit für diese ver­bind­lich

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