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Steuerberatung

Mitunternehmer bei nur kurzfristiger Kommanditistenstellung

BFH 22.6.2017, IV R 42/13

Mit­un­ter­neh­mer kann sein, wer einen Per­so­nen­ge­sell­schafts­an­teil er­wirbt, um ihn kurze Zeit später wei­ter­zu­veräußern. Er­mit­telt die Per­so­nen­ge­sell­schaft ih­ren Ge­winn nach der Ton­nage, um­fasst der pau­schal er­mit­telte Be­trag auch Veräußerungs­ge­winne von Mit­un­ter­neh­me­ran­tei­len un­abhängig von der Be­tei­li­gungs­dauer.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin, eine zwi­schen­zeit­lich in Li­qui­da­tion be­find­li­che KG, er­warb und veräußerte im Streit­jahr 2008 An­teile an ei­ner KG, bei der es sich um einen Pu­bli­kums­fonds han­delte, an dem ein Teil der Zeich­ner mit­tel­bar über eine Treu­hand-Kom­man­di­tis­tin und ein an­de­rer Teil un­mit­tel­bar als Kom­man­di­tis­ten be­tei­ligt wa­ren. Un­ter­neh­mens­ge­gen­stand war der Bau und Be­trieb ei­nes Con­tai­ner­schiffs.

Die Kläge­rin er­warb im Streit­jahr 2008 Kom­man­dit­an­teile an der KG von meh­re­ren Kom­man­di­tis­ten der KG. Die Kauf­verträge wa­ren je­weils gleich­ar­tig ge­stal­tet und un­ter­schie­den sich le­dig­lich hin­sicht­lich der Be­tei­li­gungshöhe und des Da­tums der Ab­tre­tung. Noch im sel­ben Jahr veräußerte die Kläge­rin diese an­ge­kauf­ten An­teile wie­der.

Strei­tig war nun, ob die Kläge­rin in­folge des Er­werbs der KG - An­teile Mit­un­ter­neh­me­rin der KG ge­wor­den war. Das Fi­nanz­amt ver­neinte dies und lehnte es da­her ab, die Kläge­rin in die ge­son­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Be­steue­rungs­grund­la­gen der KG für 2008 ein­zu­be­zie­hen.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Die Re­vi­sion des Fi­nanz­amts hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Die Kläge­rin ist in 2008 Mit­un­ter­neh­me­rin ge­wor­den und hatte auch die er­for­der­li­che Ge­winn­er­zie­lungs­ab­sicht. Es liegt auch kein Miss­brauch recht­li­cher Ge­stal­tungsmöglich­kei­ten i.S.v. § 42 AO vor.

Die Kläge­rin war be­reits des­halb Mit­un­ter­neh­me­rin der KG, weil sie in­folge des Er­werbs von Kom­man­dit­an­tei­len Ge­sell­schaf­te­rin der KG mit sämt­li­chen nach dem Ge­sell­schafts­ver­trag für Kom­man­di­tis­ten vor­ge­se­he­nen Rech­ten und Pflich­ten ge­wor­den war. Zu­dem er­warb sie die Mit­un­ter­neh­mer­stel­lung auch für einen Zeit­raum, in dem die be­tref­fen­den Kom­man­dit­an­teile ihr ge­sell­schafts­recht­lich noch nicht zu­stan­den. Mit Ab­schluss der Kauf­verträge hatte sie be­reits eine recht­lich ge­schützte, auf den Er­werb der An­teile ge­rich­tete Po­si­tion er­wor­ben, die ihr ge­gen ih­ren Wil­len nicht mehr ent­zo­gen wer­den konnte. Sie trug auch Mit­un­ter­neh­mer­ri­siko und konnte Mit­un­ter­neh­mer­in­itia­tive ent­fal­ten. In Be­zug auf die Mit­un­ter­neh­mer­in­itia­tive wa­ren die we­sent­li­chen han­dels­recht­li­chen Be­fug­nisse ei­nes Kom­man­di­tis­ten durch den Ge­sell­schafts­ver­trag der KG nicht ab­be­dun­gen.

Aus der ge­sell­schafts­recht­li­chen Stel­lung er­gab sich auch ein aus­rei­chen­des Mit­un­ter­neh­mer­ri­siko der Kom­man­di­tis­ten der KG. Diese nah­men nicht nur am lau­fen­den Ge­winn, son­dern auch an den Wert­stei­ge­run­gen des Be­triebs­vermögens der KG teil. Die Kläge­rin war mit Ab­schluss des Über­tra­gungs­ver­trags in die Mit­un­ter­neh­mer­stel­lung der Veräußerer ein­ge­tre­ten. Die mit den An­tei­len ver­bun­de­nen we­sent­li­chen Rechte und Pflich­ten gin­gen nach den ge­trof­fe­nen ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen mit dem Über­tra­gungs­stich­tag auf sie über. Von die­sem Tag an gebühr­ten ihr sämt­li­che "Aus­schüttun­gen" und sons­ti­gen An­sprüche aus den Be­tei­li­gun­gen, denn die Verkäufer tra­ten diese An­sprüche be­reits mit Ab­schluss der Kauf­verträge an die Kläge­rin ab. Die Kläge­rin trug da­mit Mit­un­ter­neh­mer­ri­siko. Außer­dem konnte sie auch Mit­un­ter­neh­mer­in­itia­tive ent­fal­ten. Denn sie war auf­grund un­wi­der­ruf­li­cher Voll­macht ermäch­tigt, alle sich aus den Be­tei­li­gun­gen er­ge­ben­den Rechte auszuüben und alle Hand­lun­gen vor­zu­neh­men, die aus ih­rer Sicht zur Er­hal­tung und Wert­stei­ge­rung der Be­tei­li­gun­gen sinn­voll sind.

Diese Re­ge­lung ver­mit­telte ihr die Rechts­macht, sämt­li­che Be­fug­nisse ei­nes Kom­man­di­tis­ten wahr­zu­neh­men. Die Voll­macht be­stand be­reits mit Ab­schluss des Kauf­ver­trags. Von die­sem Tag an war sie in der Lage, - im Na­men der Voll­macht­ge­ber - an außer­gewöhn­li­chen Ge­schäften der KG mit­zu­wir­ken, Ge­schäfts­un­ter­la­gen ein­zu­se­hen und in der Ge­sell­schaf­ter­ver­samm­lung ab­zu­stim­men, ohne dass es des Ein­verständ­nis­ses der Kom­ple­mentärin be­durft hätte. Die vor­lie­gen­den Ver­trags­ge­stal­tun­gen sind auch nicht als ge­stal­tungs­missbräuch­lich i.S.d. §42 AO an­zu­se­hen, ins­be­son­dere lag keine un­an­ge­mes­sene, zu einem ge­setz­lich nicht vor­ge­se­he­nen Steu­er­vor­teil führende Ge­stal­tung vor. Eine sol­che lag ins­be­son­dere nicht darin, dass die Kläge­rin Zwi­schen­er­wer­be­rin von An­tei­len an der KG war, an­statt als Ver­mitt­le­rin zwi­schen Veräußer­ern und Er­wer­be­rin auf­zu­tre­ten.

Zwar geht der bei der Wei­ter­veräußerung ent­stan­dene Ge­winn in dem pau­schal nach der Ton­nage er­mit­tel­ten Ge­winn auf (§ 5a Abs. 5 S. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG), während eine Ver­mitt­lungs­pro­vi­sion nach all­ge­mei­nen Ge­winn­er­mitt­lungs­grundsätzen zu Einkünf­ten der Kläge­rin aus Ge­wer­be­be­trieb geführt hätte. Dies ist je­doch im Sys­tem der Ton­na­ge­ge­winn­er­mitt­lung an­ge­legt und des­halb kein vom Ge­setz nicht vor­ge­se­he­ner Steu­er­vor­teil. Nach § 5a Abs. 5 i.V.m. Abs. 1 EStG um­fasst der pau­schal er­mit­telte Ge­winn auch Ge­winne aus der Veräußerung von Mit­un­ter­neh­me­ran­tei­len nach § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG. Eine Min­dest­be­tei­li­gungs­dauer ist dort ebenso we­nig wie in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG vor­ge­se­hen. Da der Kläge­rin seine Verhält­nisse so ge­stal­ten darf, dass keine oder möglichst ge­ringe Steu­ern an­fal­len, und da­bei zi­vil­recht­li­che Ge­stal­tun­gen, die vom Ge­setz vor­ge­se­hen sind, frei ver­wen­den kann, war die Steu­er­pflich­tige nicht ge­hal­ten, als bloße Ver­mitt­le­rin tätig zu wer­den.

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