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Krankenversicherungsbeiträge nur für eine Basisabsicherung abziehbar

BFH 29.11.2017, X R 5/17

Ist ein Steuerpflichtiger sowohl Pflichtmitglied in einer gesetzlichen Krankenkasse als auch freiwillig privat krankenversichert, kann er lediglich die Beiträge gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 S. 1a EStG abziehen, die er an die gesetzliche Krankenversicherung entrichtet. Der Abzug der nicht als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge als außergewöhnliche Belastung scheidet ebenfalls aus.

Der Sach­ver­halt:
Die sind zusam­men ver­an­lagte Ehe­leute. Sie waren im Streit­jahr 2013 als Rent­ner in der gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung pflicht­ver­si­chert. Zusätz­lich waren sie pri­vat kran­ken­ver­si­chert und entrich­te­ten inso­weit Bei­träge, von denen ein Teil auf die Basis­ab­si­che­rung ent­fiel.

Das Finanz­amt berück­sich­tigte die Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­träge als beschränkt abzieh­bare Son­der­aus­ga­ben im Rah­men der Güns­ti­ger­prü­fung nach § 10 Abs. 4a EStG a.F. Dabei ließ es die Bei­träge der Steu­erpf­lich­ti­gen zur pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­rung unbe­rück­sich­tigt, soweit sie auf die Basis­ver­sor­gung ent­fie­len.

Im Ein­spruchs­ver­fah­ren mach­ten die Klä­ger u.a. gel­tend, die gesam­ten erklär­ten Basis­kran­ken- und Pfle­ge­ver­si­che­rungs­bei­träge ein­sch­ließ­lich der in die pri­vate Kran­ken­ver­si­che­rung geleis­te­ten Bei­träge zur Basis­ab­si­che­rung seien ohne Kür­zung abzieh­bar, so dass es gar nicht zur Güns­ti­ger­prü­fung des § 10 Abs. 4a EStG komme. Das FG gab der Klage nur zu einem gerin­gen Teil statt. Die Revi­sion der Klä­ger blieb vor dem BFH erfolg­los.

Gründe:
Es sind nur die in die gesetz­li­che Kran­ken­kasse gezahl­ten Bei­träge gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 S. 1a EStG unbe­schränkt abzieh­bar. Bei­träge für eine wei­tere Basis­ab­si­che­rung durch eine pri­vate Kran­ken­ver­si­che­rung kön­nen hin­ge­gen nicht gel­tend gemacht wer­den. Diese Bei­träge kön­nen nur gem. §  10 Abs. 1 Nr. 3a EStG - aller­dings in den Gren­zen des § 10 Abs. 4 EstG - steu­er­lich berück­sich­tigt wer­den oder im Rah­men der Güns­ti­ger­prü­fung des § 10 Abs. 4a EStG.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 S. 1a S. 1 EStG sind Bei­träge zu Kran­ken­ver­si­che­run­gen als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar, soweit diese zur Erlan­gung eines durch das SGB XII bestimm­ten sozial­hil­fe­g­lei­chen Ver­sor­gungs­ni­ve­aus erfor­der­lich sind und sofern auf die Leis­tun­gen ein Anspruch besteht. Wann eine Erfor­der­lich­keit anzu­neh­men ist, hat der Gesetz­ge­ber für die unter­schied­li­chen Ver­si­cher­ten­grup­pen in den fol­gen­den Sät­zen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 S. 1a EStG kon­k­re­ti­siert. Dort fehlt es zwar vor­der­grün­dig an einer aus­drück­li­chen gesetz­li­chen Rege­lung für die im Streit­fall gege­bene Kon­s­tel­la­tion, in der ein Steu­erpf­lich­ti­ger Bei­träge leis­tet, um sowohl in einer gesetz­li­chen Kran­ken­kasse als auch in einer pri­va­ten Kran­ken­ver­si­che­rung Basis­ver­si­che­rungs­schutz zu erlan­gen. Jedoch erlau­ben weder Sys­te­ma­tik noch Sinn und Zweck des § 10 Abs. 1 Nr. 3 S. 1a EStG einen Abzug der Bei­träge für einen dop­pel­ten Basis­kran­ken­ver­si­che­rungs­schutz.

In § 10 Abs. 1 Nr. 3 S. 1a S. 1 EStG wird der Grund­satz nor­miert, dass Bei­träge zu Kran­ken­ver­si­che­run­gen als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar sind, soweit diese zur Erlan­gung eines sozial­hil­fe­g­lei­chen Ver­sor­gungs­ni­ve­aus erfor­der­lich sind. Ent­schei­den­des Kri­te­rium ist daher die Erfor­der­lich­keit der Bei­träge. Bei­träge zur dop­pel­ten oder sogar mehr­fa­chen Absi­che­rung des ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­sor­gungs­ni­ve­aus sind indes nicht erfor­der­lich, da die Basis­ver­sor­gung bereits durch eine Kran­ken­ver­si­che­rung gewähr­leis­tet ist.

Der Zweck des Bür­ger­ent­las­tungs­ge­set­zes Kran­ken­ver­si­che­rung ist es damit, die durch das Sozial­staat­s­prin­zip gefor­derte steu­er­li­che Ver­scho­nung des sog. säch­li­chen Exis­tenz­mi­ni­mums zu gewähr­leis­ten und inso­weit - aber auch nur inso­weit - die dazu not­wen­di­gen Auf­wen­dun­gen zum steu­er­li­chen Abzug zuzu­las­sen. Die­sem Zweck wider­spräche es, wenn es einem Steu­erpf­lich­ti­gen mög­lich wäre, durch den Abschluss meh­re­rer Kran­ken­ver­si­che­run­gen eine über das Erfor­der­li­che hin­aus­ge­hende Steu­er­ver­scho­nung zu erhal­ten. Es kön­nen damit nur die Bei­träge für eine die Basis­kran­ken­ver­sor­gung sichernde Kran­ken­ver­si­che­rung gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 S. 1a EStG abge­zo­gen wer­den.

Sind Steu­erpf­lich­tige - wie hier - in der gesetz­li­chen Kran­ken­kasse pflicht­ver­si­chert, beru­hen sowohl die ihnen gewähr­ten Leis­tun­gen als auch die Höhe der von ihnen zu zah­len­den Bei­träge auf einer gesetz­li­chen Anord­nung, näm­lich den Rege­lun­gen des SGB V. Die­sem Geset­zes­be­fehl kann sich ein pflicht­ver­si­cher­ter Steu­erpf­lich­ti­ger nicht ent­zie­hen. Seine dies­be­züg­li­chen Bei­träge sind damit zur Erlan­gung des Basis­ver­si­che­rungs­schut­zes sowohl unver­meid­bar als auch erfor­der­lich. Dem­ge­gen­über ist der Abschluss einer wei­te­ren Kran­ken­ver­si­che­rung unter die­sen Umstän­den nicht not­wen­dig und damit frei­wil­lig.

Damit kön­nen die Klä­ger nur ihre Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­träge in die gesetz­li­che Kran­ken­kasse, nicht aber die Bei­träge in die pri­vate Kran­ken­ver­si­che­rung gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 S. 1a EStG abzie­hen. Ein Abzug der nicht als Son­der­aus­ga­ben abzieh­ba­ren Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­träge als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung (§ 33 EstG) ist eben­falls aus­ge­sch­los­sen. Denn § 33 Abs. 2 S. 2 EStG ord­net an, dass Auf­wen­dun­gen, die zu den Betriebs­aus­ga­ben, Wer­bungs­kos­ten oder Son­der­aus­ga­ben gehö­ren, bei der Ermitt­lung der außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen außer Betracht zu blei­ben haben. Dies bewirkt einen Nachrang der außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen gegen­über den Son­der­aus­ga­ben. Auf­wen­dun­gen, die ihrer Art nach Son­der­aus­ga­ben sind (hier: Kran­ken­ver­si­che­rungs­bei­träge), kön­nen damit nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung berück­sich­tigt wer­den.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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