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Wirtschaftsprüfung

Konzernumlagen als Umsatzerlöse nach BilRUG

Der Aus­weis von Kon­zer­num­la­gen als Um­satz ist nach dem Bi­lanz­richt­li­nie-Um­set­zungs­ge­setz (Bil­RUG) nicht mehr da­von abhängig, ob die er­brach­ten Leis­tun­gen be­triebs­ty­pi­sch sind. Vor­aus­set­zung ist aber wei­ter­hin, dass ein Leis­tungs­aus­tausch in Form ei­ner ent­gelt­li­chen Dienst­lei­tung vor­liegt.

Dar­un­ter ist ein Leis­tungs­aus­tausch zu ver­ste­hen, der fol­gende Cha­rak­te­ris­tika auf­weist:

  • eine ak­tive Tätig­keit (= wert­schöpfen­der Akt) durch das bi­lan­zie­rende Un­ter­neh­men,
  • ein am Markt er­ziel­tes Leis­tungs­ent­gelt und
  • das Feh­len ei­ner primären Ver­an­las­sung des Ent­gelts durch das Ge­sell­schafts­verhält­nis.
Ein Aus­weis als Um­sat­zerlös setzt dem­nach einen Ver­ur­sa­chungs­zu­sam­men­hang zwi­schen Leis­tung und Ge­gen­leis­tung vor­aus, d. h. Zweck der Lei­tungs­er­brin­gung ist der Er­halt der Ge­gen­leis­tung. Dies dürfte dann nicht der Fall sein, wenn eine Hol­ding keine ei­gene Wert­schöpfung er­bringt und das Ent­gelt einem Dritt­ver­gleich nicht standhält. Kein Um­satz wäre es dem­nach, wenn le­dig­lich Dritt­auf­wen­dun­gen in der Höhe ih­rer Ent­ste­hung an eine Toch­ter­ge­sell­schaft wei­ter­ge­reicht wer­den, da in die­sem Auf­wand keine Ei­gen­leis­tung ent­hal­ten ist und das Ent­gelt auch kei­nen an­ge­mes­se­nen Ge­winn­auf­schlag enthält.

Bei kon­zern­in­ter­nen Ver­rech­nun­gen (Kon­zer­num­la­gen) ist da­her zu prüfen, ob Dienst­leis­tun­gen, die eine Kon­zern­ge­sell­schaft für eine an­dere Kon­zern­ge­sell­schaft er­bringt, ab­ge­rech­net wer­den, oder ob le­dig­lich Auf­wen­dun­gen, die ei­ner Kon­zern­ge­sell­schaft im (Kon­zern-) Außenverhält­nis ent­ste­hen, ohne Er­brin­gung ei­ner ei­ge­nen Dienst­leis­tung an eine an­dere Kon­zern­ge­sell­schaft wei­ter­be­las­tet wer­den. Um­sat­zerlöse lie­gen nur vor, wenn zu­min­dest teil­weise Dienst­leis­tun­gen, bei­spiels­weise aus der Über­nahme der Fi­nanz­buch­hal­tung oder  aus Ver­mie­tun­gen an an­dere Kon­zern­ge­sell­schaf­ten, er­bracht wer­den. Die Ab­rech­nung ei­nes Bündels von Dienst­leis­tun­gen im Wege ei­ner von einem Ver­tei­lungs­schlüssel abhängi­gen Um­lage steht in einem sol­chen Fall der Er­fas­sung als Um­sat­zerlös nicht ent­ge­gen. Wer­den vom bi­lan­zie­ren­den Un­ter­neh­men dem­ge­genüber keine Dienst­leis­tun­gen er­bracht, hat ein Aus­weis un­ter den sons­ti­gen be­trieb­li­chen Erträgen zu er­fol­gen.

Für die übri­gen Pos­ten der Ge­winn- und Ver­lust­rech­nung können sich im Rah­men ei­ner Um­glie­de­rung Fol­ge­wir­kun­gen er­ge­ben. Ent­schei­dend ist da­bei, ob die Hol­ding die Dienst­leis­tun­gen durch den Ein­satz frem­der oder ei­ge­ner Be­triebs­mit­tel er­bracht hat.

Bei An­wen­dung des Ge­samt­kos­ten­ver­fah­rens (§ 275 Abs. 2 Nr. 5b HGB) wird der Ein­satz ei­ge­ner Be­triebs­mit­tel bzw. frem­der Leis­tun­gen berück­sich­tigt. Wer­den ei­gene Mit­tel ein­ge­setzt, dürfte eine Um­glie­de­rung von Kon­zer­num­la­gen in die Um­sat­zerlöse keine Aus­wir­kun­gen auf den Aus­weis der ge­leis­te­ten Auf­wen­dun­gen mit sich brin­gen. Ge­hen hin­ge­gen Fremd­leis­tun­gen in den in­ner­kon­zern­li­chen Leis­tungs­aus­tausch ein, so ist eine Um­glie­de­rung zu den Auf­wen­dun­gen für be­zo­gene Leis­tun­gen denk­bar. In die­sem Fall muss eine ex­terne Fremd­leis­tung in einem we­sent­li­chen bzw. prägen­den Be­stand­teil zur Leis­tung des Un­ter­neh­mens bei­tra­gen. Auf­grund die­ser Un­ter­schei­dung ist eine ein­zel­fall­be­zo­gene Überprüfung durch­zuführen, um eine fun­dierte Ent­schei­dung zur Um­glie­de­rung der Auf­wen­dun­gen tref­fen zu können.

Beispiel

Die Kon­zern­mut­ter mie­tet eine größere Lie­gen­schaft an und ver­mie­tet diese je­weils zum Teil an ihre Toch­ter­ge­sell­schaf­ten wei­ter. Ne­ben der rei­nen Ge­brauchsüber­las­sung über­nimmt sie noch einen Emp­fangs­ser­vice, In­stand­hal­tungs­leis­tun­gen, Haus­meis­tertätig­kei­ten und die Pflege der Außen­an­la­gen. Diese Leis­tun­gen sind durch einen ent­spre­chen­den Auf­schlag auf die Miete, der auch einen Ge­winn­an­teil für die Ver­mie­tungs­leis­tung enthält, mit ab­ge­gol­ten. In die­sem Fall sind die vor­ge­nann­ten drei Kri­te­rien sämt­lich erfüllt. Die Miet­ein­nah­men sind da­her nicht mehr als sons­tige be­trieb­li­che Erträge, son­dern als Um­sat­zerlöse aus­zu­wei­sen. Die da­mit zu­sam­menhängen­den Miet­auf­wen­dun­gen, die bis zur Einführung des Bil­RUG als sons­tige be­trieb­li­che Auf­wen­dun­gen aus­zu­wei­sen wa­ren, sind nun­mehr als Be­zo­gene Leis­tun­gen aus­zu­wei­sen, weil sie den prägen­den Be­stand­teil der als Um­sat­zerlös aus­ge­wie­se­nen Ver­mie­tungs­leis­tung dar­stel­len.

Bei An­wen­dung des Um­satz­kos­ten­ver­fah­rens (§ 275 Abs. 3  Nr. 2 HGB) wer­den die Auf­wen­dun­gen als Her­stel­lungs­kos­ten zur Er­zie­lung von Um­sat­zerlösen durch die er­brachte Leis­tung be­trach­tet. Diese Auf­wen­dun­gen wer­den über den Be­triebs­ab­rech­nungs­bo­gen  auf­ge­teilt und den Funk­ti­ons­be­rei­chen Her­stel­lung, Ver­trieb und Ver­wal­tung zu­ge­ord­net.

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