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Konzernumlagen als Umsatzerlöse nach BilRUG

Der Ausweis von Konzernumlagen als Umsatz ist nach dem Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) nicht mehr davon abhängig, ob die erbrachten Leistungen betriebstypisch sind. Voraussetzung ist aber weiterhin, dass ein Leistungsaustausch in Form einer entgeltlichen Dienstleitung vorliegt.

Dar­un­ter ist ein Leis­tungs­aus­tausch zu ver­ste­hen, der fol­gende Cha­rak­te­ris­tika auf­weist:

  • eine aktive Tätig­keit (= wert­sc­höp­fen­der Akt) durch das bilan­zie­rende Unter­neh­men,
  • ein am Markt erziel­tes Leis­tungs­ent­gelt und
  • das Feh­len einer pri­mä­ren Ver­an­las­sung des Ent­gelts durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis.

Ein Aus­weis als Umsatz­er­lös setzt dem­nach einen Ver­ur­sa­chungs­zu­sam­men­hang zwi­schen Leis­tung und Gegen­leis­tung vor­aus, d. h. Zweck der Lei­tung­s­er­brin­gung ist der Erhalt der Gegen­leis­tung. Dies dürfte dann nicht der Fall sein, wenn eine Hol­ding keine eigene Wert­sc­höp­fung erbringt und das Ent­gelt einem Dritt­ver­g­leich nicht stand­hält. Kein Umsatz wäre es dem­nach, wenn ledig­lich Dritt­auf­wen­dun­gen in der Höhe ihrer Ent­ste­hung an eine Toch­ter­ge­sell­schaft wei­ter­ge­reicht wer­den, da in die­sem Auf­wand keine Eigen­leis­tung ent­hal­ten ist und das Ent­gelt auch kei­nen ange­mes­se­nen Gewinn­auf­schlag ent­hält.

Bei kon­zern­in­ter­nen Ver­rech­nun­gen (Kon­zer­n­um­la­gen) ist daher zu prü­fen, ob Dienst­leis­tun­gen, die eine Kon­zern­ge­sell­schaft für eine andere Kon­zern­ge­sell­schaft erbringt, abge­rech­net wer­den, oder ob ledig­lich Auf­wen­dun­gen, die einer Kon­zern­ge­sell­schaft im (Kon­zern-) Außen­ver­hält­nis ent­ste­hen, ohne Erbrin­gung einer eige­nen Dienst­leis­tung an eine andere Kon­zern­ge­sell­schaft wei­ter­be­las­tet wer­den. Umsatz­er­löse lie­gen nur vor, wenn zumin­dest teil­weise Dienst­leis­tun­gen, bei­spiels­weise aus der Über­nahme der Finanz­buch­hal­tung oder  aus Ver­mie­tun­gen an andere Kon­zern­ge­sell­schaf­ten, erbracht wer­den. Die Abrech­nung eines Bün­dels von Dienst­leis­tun­gen im Wege einer von einem Ver­tei­lungs­schlüs­sel abhän­gi­gen Umlage steht in einem sol­chen Fall der Erfas­sung als Umsatz­er­lös nicht ent­ge­gen. Wer­den vom bilan­zie­ren­den Unter­neh­men dem­ge­gen­über keine Dienst­leis­tun­gen erbracht, hat ein Aus­weis unter den sons­ti­gen betrieb­li­chen Erträ­gen zu erfol­gen.

Für die übri­gen Pos­ten der Gewinn- und Ver­lu­st­rech­nung kön­nen sich im Rah­men einer Umg­lie­de­rung Fol­ge­wir­kun­gen erge­ben. Ent­schei­dend ist dabei, ob die Hol­ding die Dienst­leis­tun­gen durch den Ein­satz frem­der oder eige­ner Betriebs­mit­tel erbracht hat.

Bei Anwen­dung des Gesamt­kos­ten­ver­fah­rens (§ 275 Abs. 2 Nr. 5b HGB) wird der Ein­satz eige­ner Betriebs­mit­tel bzw. frem­der Leis­tun­gen berück­sich­tigt. Wer­den eigene Mit­tel ein­ge­setzt, dürfte eine Umg­lie­de­rung von Kon­zer­n­um­la­gen in die Umsatz­er­löse keine Aus­wir­kun­gen auf den Aus­weis der geleis­te­ten Auf­wen­dun­gen mit sich brin­gen. Gehen hin­ge­gen Fremd­leis­tun­gen in den inn­er­kon­zern­li­chen Leis­tungs­aus­tausch ein, so ist eine Umg­lie­de­rung zu den Auf­wen­dun­gen für bezo­gene Leis­tun­gen denk­bar. In die­sem Fall muss eine externe Fremd­leis­tung in einem wesent­li­chen bzw. prä­gen­den Bestand­teil zur Leis­tung des Unter­neh­mens bei­tra­gen. Auf­grund die­ser Unter­schei­dung ist eine ein­zel­fall­be­zo­gene Über­prü­fung durch­zu­füh­ren, um eine fun­dierte Ent­schei­dung zur Umg­lie­de­rung der Auf­wen­dun­gen tref­fen zu kön­nen.

Bei­spiel

Die Kon­zern­mut­ter mie­tet eine grö­ßere Lie­gen­schaft an und ver­mie­tet diese jeweils zum Teil an ihre Toch­ter­ge­sell­schaf­ten wei­ter. Neben der rei­nen Gebrauchs­über­las­sung über­nimmt sie noch einen Emp­fangs­ser­vice, Instand­hal­tungs­leis­tun­gen, Haus­meis­ter­tä­tig­kei­ten und die Pflege der Außen­an­la­gen. Diese Leis­tun­gen sind durch einen ent­sp­re­chen­den Auf­schlag auf die Miete, der auch einen Gewinn­an­teil für die Ver­mie­tungs­leis­tung ent­hält, mit abge­gol­ten. In die­sem Fall sind die vor­ge­nann­ten drei Kri­te­rien sämt­lich erfüllt. Die Miet­ein­nah­men sind daher nicht mehr als sons­tige betrieb­li­che Erträge, son­dern als Umsatz­er­löse aus­zu­wei­sen. Die damit zusam­men­hän­gen­den Miet­auf­wen­dun­gen, die bis zur Ein­füh­rung des Bil­RUG als sons­tige betrieb­li­che Auf­wen­dun­gen aus­zu­wei­sen waren, sind nun­mehr als Bezo­gene Leis­tun­gen aus­zu­wei­sen, weil sie den prä­gen­den Bestand­teil der als Umsatz­er­lös aus­ge­wie­se­nen Ver­mie­tungs­leis­tung dar­s­tel­len.

Bei Anwen­dung des Umsatz­kos­ten­ver­fah­rens (§ 275 Abs. 3  Nr. 2 HGB) wer­den die Auf­wen­dun­gen als Her­stel­lungs­kos­ten zur Erzie­lung von Umsatz­er­lö­sen durch die erbrachte Leis­tung betrach­tet. Diese Auf­wen­dun­gen wer­den über den Betriebs­ab­rech­nungs­bo­gen  auf­ge­teilt und den Funk­ti­ons­be­rei­chen Her­stel­lung, Ver­trieb und Ver­wal­tung zuge­ord­net.



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