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Keine "retrospektive" Beurteilung der Wesentlichkeitsgrenze von § 17 EStG bei Verschmelzung

FG Köln 14.4.2015, 12 K 329/13

Für die Frage, ob die Anteile an der übertragenden Körperschaft solche i.S.d. § 17 EStG sind und damit gem. § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG a.F. auch die Anteile an der übernehmenden Körperschaft als Anteile i.S.d. § 17 EStG gelten, ist auf die im Zeitpunkt der Verschmelzung (hier: 2000) gültige Fassung des § 17 Abs. 1 EStG abzustellen. Eine rückwirkende Anwendung der Beteiligungsgrenze des § 17 EStG in der (hier im Streitjahr) 2002 gültigen Fassung würde in die nach § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG im Jahr 2000 eingetretene Rechtslage eingreifen.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger hielt in sei­nem Pri­vat­ver­mö­gen zahl­rei­che Aktien der B-AG. Im Jahr 1997 wurde ein Akti­en­s­p­lit durch­ge­führt und die Anzahl der Aktien auf wei­ter erhöht. Bezo­gen auf die Gesamt­zahl der her­aus­ge­ge­be­nen Aktien ent­sprach dies einer Betei­li­gungs­quote von 7,46%. Im Jahr 1998 ver­äu­ßerte der Klä­ger Aktien mit einem Gewinn von rund 3,6 Mio. DM und im Jahr 1999 mit einem Gewinn i.H.v. rund 4,8 Mio. DM unter Beach­tung des FiFo-Ver­fah­rens. Bei den Ver­äu­ße­run­gen wur­den die Anschaf­fungs­kos­ten der ver­äu­ßer­ten Anteile genau bestimmt und nicht nach der Durch­schnitts­me­thode ermit­telt. Die Ver­äu­ße­rungs­ge­winne wur­den steu­er­lich nicht erfasst, da die gehal­te­nen Betei­li­gun­gen nicht wesent­lich i.S.d. § 17 EStG waren. Es ver­b­lieb eine Betei­li­gung von 2,07% an der B-AG im Pri­vat­ver­mö­gen des Klä­gers.

Im Jahr 2000 kam es zu einer Ver­sch­mel­zung der B-AG auf die A-AG. Jeder Aktio­när der B-AG erhielt für 4 Aktien jeweils 1 Aktie der A-AG. Die Betei­li­gung des Klä­gers an der A-AG belief sich danach auf 0,39%. Im Streit­jahr 2002 ver­äu­ßerte der Klä­ger sämt­li­che Anteile an der A-AG. Im Rah­men der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung machte er einen Ver­äu­ße­rungs­ver­lust i.H.v. 1,5 Mio. € gel­tend. Im Anschluss an eine umfas­sende Betriebs­prü­fung berück­sich­tigte das Finanz­amt den Ver­lust mit gem. § 164 Abs. 2 AO geän­der­tem Ein­kom­men­steu­er­be­scheid nicht mehr.

Der Klä­ger war der Ansicht, dass aus der allein maß­geb­li­chen Sicht des Ver­äu­ße­rungs­zeit­punk­tes für die Anteile an der B-AG die Vor­aus­set­zun­gen des § 17 EStG erfüllt seien, da die Betei­li­gung an der B-AG 2,07% und damit mehr als (min­des­tens) 1% betra­gen habe. Die Anteile an der B-AG seien daher nach der im Jahr der Ver­äu­ße­rung gel­ten­den Rechts­lage steu­er­ver­haf­tet i.S.d. § 17 EStG gewe­sen. Die Steu­er­ver­haf­tung der Anteile an der B-AG sei über die Vor­schrift des § 13 Abs. 2 UmwStG in der im Jahr 2000 gel­ten­den Fas­sung (a.F.) auf die im Zuge der Ver­sch­mel­zung gewähr­ten Anteile an der A-AG über­ge­gan­gen mit der Folge, dass auch die ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Anteile an der A-AG als steu­er­ver­haf­tet i.S.d. § 17 EStG gel­ten wür­den.

Das FG wies die Klage ab. Aller­dings wurde zur Fort­bil­dung des Rechts die Revi­sion zum BFH zuge­las­sen.

Die Gründe:
Das Finanz­amt hatte den Ver­lust aus der Ver­äu­ße­rung der Anteile des Klä­gers an der A-AG zu Recht nicht gem. § 17 EStG berück­sich­tigt.

Der Klä­ger hatte im Streit­jahr 2002 seine Anteile an der A-AG ver­äu­ßert, an der er ledig­lich zu 0,39%, betei­ligt war. Bezo­gen auf die im Wege der Ver­sch­mel­zung im Jahr 2000 unter­ge­gan­gene Betei­li­gung an der B-AG hät­ten die Vor­aus­set­zun­gen des § 17 EStG im Streit­jahr vor­ge­le­gen und der Ver­äu­ße­rungs­ver­lust hätte, die Ver­sch­mel­zung hin­weg­ge­dacht, steu­er­lich berück­sich­tigt wer­den kön­nen, da der Klä­ger in die­sem Fall am Kapi­tal der B-AG inn­er­halb der gesam­ten letz­ten 5 Jahre vor der Ver­äu­ße­rung unun­ter­bro­chen zu min­des­tens 1% unmit­tel­bar betei­ligt gewe­sen wäre. Im Streit­fall war mit­hin rele­vant, wie sich die im Jahr 2000 wirk­sam gewor­dene Ver­sch­mel­zung auf die steu­er­li­che Beur­tei­lung der im Streit­jahr 2002 erfolg­ten Anteils­ve­r­äu­ße­rung aus­wirkte.

Für die Frage, ob die Anteile an der A-AG auf­grund der Fik­tion des § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG a.F. im Streit­fall als Anteile i.S.v. § 17 EStG gal­ten, war ent­schei­dend, ob die Anteile an der B-AG i.S.v. § 13 Abs. 2 UmwStG a.F. als Anteile i.S.d. § 17 EStG zu qua­li­fi­zie­ren waren. Der Klä­ger war im Zeit­punkt der Ver­sch­mel­zung nur zu 2,07% und damit nicht wesent­lich, d.h. nicht zu min­des­tens 10%, i.S.d. zum Ver­sch­mel­zungs­zeit­punkt gül­ti­gen Fas­sung des § 17 EStG an der B-AG betei­ligt. Nach der im Zeit­punkt der Ver­sch­mel­zung gel­ten­den Rechts­lage waren die Anteile an der B-AG damit nicht als Anteile i.S.d. § 17 EStG zu qua­li­fi­zie­ren. Wäre hin­ge­gen auch im Rah­men des § 13 Abs. 2 UmwStG a.F. eine retro­spek­tive Beur­tei­lung aus Sicht der im Jahr der Ver­äu­ße­rung gül­ti­gen Fas­sung des § 17 EStG gebo­ten, wäre die danach erfor­der­li­che Betei­li­gungs­quote von mind. 1% erreicht gewe­sen.

Nach der Auf­fas­sung des Sena­tes war für die Frage, ob die Anteile an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft sol­che i.S.d. § 17 EStG sind und damit gem. § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG a.F. auch die Anteile an der über­neh­men­den Kör­per­schaft als Anteile i.S.d. § 17 EStG gel­ten, auf die im Zeit­punkt der Ver­sch­mel­zung im Jahr 2000 gül­tige Fas­sung des § 17 Abs. 1 EStG abzu­s­tel­len. Eine rück­wir­kende Anwen­dung der Betei­li­gungs­g­renze des § 17 EStG in der im Streit­jahr gül­ti­gen Fas­sung würde in die nach § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG im Jahr 2000 ein­ge­t­re­tene Rechts­lage ein­g­rei­fen und rück­wir­kend einen in der Ver­gan­gen­heit lie­gen­den und bereits abge­sch­los­se­nen Ver­äu­ße­rungs­vor­gang einer völ­lig neuen steu­er­li­chen Bewer­tung zufüh­ren. Allein der Umstand, dass ohne Ver­sch­mel­zung der B-AG auf die A-AG ein Ver­äu­ße­rungs­ver­lust bezo­gen auf die Anteile an der B-AG nach § 17 EStG aner­kannt wer­den könnte, konnte nicht dazu füh­ren, dass dies zwin­gend auch für einen sol­chen Ver­lust aus der Ver­äu­ße­rung an der A-AG gel­ten muss.

Die Streit­frage ist bis­lang nicht höch­s­trich­ter­lich geklärt und wird in der Lite­ra­tur unter­schied­lich beant­wor­tet. Es besteht mit­hin ein All­ge­mein­in­ter­esse daran, dass die vom erken­nen­den Senat vor­ge­nom­mene Rechts­fort­bil­dung eine höch­s­trich­ter­li­che Bestä­ti­gung erfährt.

Link­hin­weis:

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