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Keine Ergänzungsbilanz für persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA bei Zahlung eines Aufgeldes

BFH 7.9.2016, I R 57/14

Leistet ein persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA bei Übernahme der Beteiligung neben der Sondereinlage ein Aufgeld, ist die KGaA nicht berechtigt, die bereits vorhandenen Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten oder mit einem höheren Wert anzusetzen. Weder die Zahlung eines Aufgeldes im Rahmen der Übernahme einer Beteiligung als persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA noch der Erwerb und die Einziehung eigener Kommanditaktien durch die KGaA führen zu einer in einer Ergänzungsbilanz auszuweisender Anschaffungskosten.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH und war ursprüng­lich allei­nige Gesell­schaf­te­rin der A-GmbH. Zwi­schen bei­den bestand eine kör­per­schaft­steu­er­li­che und gewer­be­steu­er­li­che Org­an­schaft. Mit Gesell­schaf­ter­be­schluss aus April 2002 wurde die A-GmbH form­wech­selnd in die A-GmbH & Co. KGaA (KGaA) umge­wan­delt. Das Grund­ka­pi­tal wurde von der Klä­ge­rin als allei­ni­ger Kom­man­di­tak­tio­närin über­nom­men. Zug­leich wurde die Klä­ge­rin per­sön­lich haf­tende Gesell­schaf­te­rin der KGaA, wobei die Org­an­schaft zwi­schen der Klä­ge­rin und der KGaA fort­be­stand. Nach der Sat­zung der KGaA war die Klä­ge­rin als per­sön­lich haf­tende Gesell­schaf­te­rin verpf­lich­tet, einen nicht auf das Grund­ka­pi­tal zu leis­ten­den Kapi­tal­an­teil in bar zu erbrin­gen. Der den Kapi­tal­an­teil über­s­tei­gende Betrag wurde wie eine Kapi­tal­rücklage der Gesell­schaft i.S.d. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB behan­delt.

Im August 2002 sch­los­sen die Klä­ge­rin und die KGaA einen Nach­grün­dungs­ver­trag i.S.d. § 52 AktG, nach dem die KGaA von der Klä­ge­rin eigene Kom­man­di­tak­tien zur Ein­zie­hung gem. § 71 Abs. 1 Nr. 6 AktG erwarb. In der Folge geneh­migte die Haupt­ver­samm­lung der KGaA den Nach­grün­dungs­ver­trag und besch­loss die Her­ab­set­zung des Grund­ka­pi­tals zum Zwe­cke der Rück­zah­lung eines Teils des Grund­ka­pi­tals im Wege der ver­ein­fach­ten Ein­zie­hung von Aktien nach § 237 Abs. 3 bis 5 AktG.

Die Klä­ge­rin bil­dete dar­auf­hin für die von ihr erbrachte Ver­mö­gens­ein­lage eine Ergän­zungs­bi­lanz. Der Betrag ent­sprach der Dif­fe­renz zwi­schen dem auf den Kapi­tal­an­teil zu leis­ten­den Betrag und dem der Klä­ge­rin - die nach Ein­zie­hung der Aktien als per­sön­lich haf­tende Gesell­schaf­te­rin zu 97,91 % an dem Gesamt­ka­pi­tal der KGaA betei­ligt war - antei­lig zuzu­rech­nen­den steu­er­li­chen Eigen­ka­pi­tal. In einem wei­te­ren Schritt ver­teilte die Klä­ge­rin den Betrag auf die zu den Kom­man­dit­be­tei­li­gun­gen der KGaA an der B-GmbH & Co. KG und an der C-GmbH & Co. KG gehö­ren­den Wirt­schafts­gü­ter sowie auf Wirt­schafts­gü­ter der KGaA. Bezüg­lich die­ser Wirt­schafts­gü­ter machte die Klä­ge­rin, deren Wirt­schafts­jahr am 1.5.2002 begann und am 30.4.2003 endete, sodann für den Zei­traum vom 1.11.2002 bis zum Ende des Wirt­schafts­jah­res Abset­zun­gen für Abnut­zung (AfA) gel­tend.

Das Finanz­amt erkannte die Ergän­zungs­bi­lanz und das auf diese ent­fal­lende Absch­rei­bungs­vo­lu­men nicht an und setzte dem­ent­sp­re­chend den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag der Klä­ge­rin für das Streit­jahr 2003 fest. Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auch die Revi­sion der Klä­ge­rin vor dem BFH blieb erfolg­los.

Gründe:
Der Gewer­be­er­trag der Klä­ge­rin war nicht um AfA auf die in der Revi­sion allein streit­ge­gen­ständ­li­chen Wirt­schafts­gü­ter der KGaA zu min­dern. Die für den Streit­fall allein ent­schei­dung­s­er­heb­li­che Frage, ob die vor­lie­gend zu beur­tei­len­den Umstruk­tu­rie­rungs­vor­gänge zum Ansatz nach­träg­li­cher und in einer Ergän­zungs­bi­lanz aus­zu­wei­sen­der Anschaf­fungs­kos­ten führ­ten, war zu vern­ei­nen.

Leis­tet ein per­sön­lich haf­ten­der Gesell­schaf­ter einer KGaA bei Über­nahme der Betei­li­gung neben der Son­de­r­ein­lage ein Auf­geld, ist die KGaA nicht nach § 24 Abs. 2 UmwStG a.F. berech­tigt, die bereits vor­han­de­nen Wirt­schafts­gü­ter mit den Buch­wer­ten oder mit einem höhe­ren Wert anzu­set­zen. Weder die Zah­lung eines Auf­gel­des im Rah­men der Über­nahme einer Betei­li­gung als per­sön­lich haf­ten­der Gesell­schaf­ter einer KGaA noch der Erwerb und die Ein­zie­hung eige­ner Kom­man­di­tak­tien durch die KGaA füh­ren zum Ansatz zusätz­li­cher, in einer Ergän­zungs­bi­lanz aus­zu­wei­sen­der Anschaf­fungs­kos­ten des per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ters.

Ein Anlass für die Bil­dung einer Ergän­zungs­bi­lanz ergab sich nicht dar­aus, dass die Klä­ge­rin beim Ein­tritt als per­sön­lich haf­tende Gesell­schaf­te­rin in die KGaA ein Auf­geld geleis­tet hatte. Wird - wie im Streit­fall - keine Son­der­re­ge­lung getrof­fen und die Kapi­tal­rücklage im Fall der Auflö­sung der KGaA nach dem Anteil am Gesamt­ka­pi­tal, d.h. antei­lig auf den per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ter und die Kom­man­di­tak­tio­näre ver­teilt, steht dem per­sön­lich haf­ten­den Gesell­schaf­ter zwar allen­falls der sich aus dem Ver­hält­nis der Nomi­nal­werte des Grund­ka­pi­tals und der Son­de­r­ein­lage erge­bende Anteil zu. Gleich­wohl ist auch in die­ser Sach­ver­halts­kon­s­tel­la­tion ein Ergän­zungs­bi­lanz­aus­weis in Höhe der auf die Kom­man­di­tak­tio­näre ent­fal­len­den Kapi­tal­rücklage aus­ge­sch­los­sen, da hier­durch ein über­höh­tes, d.h. nicht auf­ge­brach­tes Eigen­ka­pi­tal der KGaA aus­ge­wie­sen würde.

Hinzu trat im Streit­fall der Umstand, dass die Klä­ge­rin neben ihrer Stel­lung als per­sön­lich haf­tende Gesell­schaf­te­rin auch als (allei­nige) Kom­man­di­tak­tio­närin an der KGaA betei­ligt war. Die auf die Klä­ge­rin als Kom­man­di­tak­tio­närin ent­fal­lende Zufüh­rung zur Kapi­tal­rücklage hatte - unge­ach­tet der äuße­ren Gestal­tung als Auf­geld zur Son­de­r­ein­lage als per­sön­lich haf­tende Gesell­schaf­te­rin - ihre Ver­an­las­sung in der Gesell­schaf­ter­stel­lung der Klä­ge­rin als Kom­man­di­tak­tio­närin.

Link­hin­weis:

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