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Keine Ergänzungsbilanz für persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA bei Zahlung eines Aufgeldes

BFH 7.9.2016, I R 57/14

Leis­tet ein persönlich haf­ten­der Ge­sell­schaf­ter ei­ner KGaA bei Über­nahme der Be­tei­li­gung ne­ben der Son­der­ein­lage ein Auf­geld, ist die KGaA nicht be­rech­tigt, die be­reits vor­han­de­nen Wirt­schaftsgüter mit den Buch­wer­ten oder mit einem höheren Wert an­zu­set­zen. We­der die Zah­lung ei­nes Auf­gel­des im Rah­men der Über­nahme ei­ner Be­tei­li­gung als persönlich haf­ten­der Ge­sell­schaf­ter ei­ner KGaA noch der Er­werb und die Ein­zie­hung ei­ge­ner Kom­man­ditak­tien durch die KGaA führen zu ei­ner in ei­ner Ergänzungs­bi­lanz aus­zu­wei­sen­der An­schaf­fungs­kos­ten.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine GmbH und war ur­sprüng­lich al­lei­nige Ge­sell­schaf­te­rin der A-GmbH. Zwi­schen bei­den be­stand eine körper­schaft­steu­er­li­che und ge­wer­be­steu­er­li­che Or­gan­schaft. Mit Ge­sell­schaf­ter­be­schluss aus April 2002 wurde die A-GmbH form­wech­selnd in die A-GmbH & Co. KGaA (KGaA) um­ge­wan­delt. Das Grund­ka­pi­tal wurde von der Kläge­rin als al­lei­ni­ger Kom­man­ditak­tionärin über­nom­men. Zu­gleich wurde die Kläge­rin persönlich haf­tende Ge­sell­schaf­te­rin der KGaA, wo­bei die Or­gan­schaft zwi­schen der Kläge­rin und der KGaA fort­be­stand. Nach der Sat­zung der KGaA war die Kläge­rin als persönlich haf­tende Ge­sell­schaf­te­rin ver­pflich­tet, einen nicht auf das Grund­ka­pi­tal zu leis­ten­den Ka­pi­tal­an­teil in bar zu er­brin­gen. Der den Ka­pi­tal­an­teil über­stei­gende Be­trag wurde wie eine Ka­pi­talrück­lage der Ge­sell­schaft i.S.d. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB be­han­delt.

Im Au­gust 2002 schlos­sen die Kläge­rin und die KGaA einen Nachgründungs­ver­trag i.S.d. § 52 AktG, nach dem die KGaA von der Kläge­rin ei­gene Kom­man­ditak­tien zur Ein­zie­hung gem. § 71 Abs. 1 Nr. 6 AktG er­warb. In der Folge ge­neh­migte die Haupt­ver­samm­lung der KGaA den Nachgründungs­ver­trag und be­schloss die Her­ab­set­zung des Grund­ka­pi­tals zum Zwecke der Rück­zah­lung ei­nes Teils des Grund­ka­pi­tals im Wege der ver­ein­fach­ten Ein­zie­hung von Ak­tien nach § 237 Abs. 3 bis 5 AktG.

Die Kläge­rin bil­dete dar­auf­hin für die von ihr er­brachte Vermögensein­lage eine Ergänzungs­bi­lanz. Der Be­trag ent­sprach der Dif­fe­renz zwi­schen dem auf den Ka­pi­tal­an­teil zu leis­ten­den Be­trag und dem der Kläge­rin - die nach Ein­zie­hung der Ak­tien als persönlich haf­tende Ge­sell­schaf­te­rin zu 97,91 % an dem Ge­samt­ka­pi­tal der KGaA be­tei­ligt war - an­tei­lig zu­zu­rech­nen­den steu­er­li­chen Ei­gen­ka­pi­tal. In einem wei­te­ren Schritt ver­teilte die Kläge­rin den Be­trag auf die zu den Kom­man­dit­be­tei­li­gun­gen der KGaA an der B-GmbH & Co. KG und an der C-GmbH & Co. KG gehören­den Wirt­schaftsgüter so­wie auf Wirt­schaftsgüter der KGaA. Bezüglich die­ser Wirt­schaftsgüter machte die Kläge­rin, de­ren Wirt­schafts­jahr am 1.5.2002 be­gann und am 30.4.2003 en­dete, so­dann für den Zeit­raum vom 1.11.2002 bis zum Ende des Wirt­schafts­jah­res Ab­set­zun­gen für Ab­nut­zung (AfA) gel­tend.

Das Fi­nanz­amt er­kannte die Ergänzungs­bi­lanz und das auf diese ent­fal­lende Ab­schrei­bungs­vo­lu­men nicht an und setzte dem­ent­spre­chend den Ge­wer­be­steu­er­mess­be­trag der Kläge­rin für das Streit­jahr 2003 fest. Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auch die Re­vi­sion der Kläge­rin vor dem BFH blieb er­folg­los.

Gründe:
Der Ge­wer­be­er­trag der Kläge­rin war nicht um AfA auf die in der Re­vi­sion al­lein streit­ge­genständ­li­chen Wirt­schaftsgüter der KGaA zu min­dern. Die für den Streit­fall al­lein ent­schei­dungs­er­heb­li­che Frage, ob die vor­lie­gend zu be­ur­tei­len­den Um­struk­tu­rie­rungs­vorgänge zum An­satz nachträgli­cher und in ei­ner Ergänzungs­bi­lanz aus­zu­wei­sen­der An­schaf­fungs­kos­ten führ­ten, war zu ver­nei­nen.

Leis­tet ein persönlich haf­ten­der Ge­sell­schaf­ter ei­ner KGaA bei Über­nahme der Be­tei­li­gung ne­ben der Son­der­ein­lage ein Auf­geld, ist die KGaA nicht nach § 24 Abs. 2 Um­wStG a.F. be­rech­tigt, die be­reits vor­han­de­nen Wirt­schaftsgüter mit den Buch­wer­ten oder mit einem höheren Wert an­zu­set­zen. We­der die Zah­lung ei­nes Auf­gel­des im Rah­men der Über­nahme ei­ner Be­tei­li­gung als persönlich haf­ten­der Ge­sell­schaf­ter ei­ner KGaA noch der Er­werb und die Ein­zie­hung ei­ge­ner Kom­man­ditak­tien durch die KGaA führen zum An­satz zusätz­li­cher, in ei­ner Ergänzungs­bi­lanz aus­zu­wei­sen­der An­schaf­fungs­kos­ten des persönlich haf­ten­den Ge­sell­schaf­ters.

Ein An­lass für die Bil­dung ei­ner Ergänzungs­bi­lanz er­gab sich nicht dar­aus, dass die Kläge­rin beim Ein­tritt als persönlich haf­tende Ge­sell­schaf­te­rin in die KGaA ein Auf­geld ge­leis­tet hatte. Wird - wie im Streit­fall - keine Son­der­re­ge­lung ge­trof­fen und die Ka­pi­talrück­lage im Fall der Auflösung der KGaA nach dem An­teil am Ge­samt­ka­pi­tal, d.h. an­tei­lig auf den persönlich haf­ten­den Ge­sell­schaf­ter und die Kom­man­ditak­tionäre ver­teilt, steht dem persönlich haf­ten­den Ge­sell­schaf­ter zwar al­len­falls der sich aus dem Verhält­nis der No­mi­nal­werte des Grund­ka­pi­tals und der Son­der­ein­lage er­ge­bende An­teil zu. Gleich­wohl ist auch in die­ser Sach­ver­halts­kon­stel­la­tion ein Ergänzungs­bi­lanz­aus­weis in Höhe der auf die Kom­man­ditak­tionäre ent­fal­len­den Ka­pi­talrück­lage aus­ge­schlos­sen, da hier­durch ein überhöhtes, d.h. nicht auf­ge­brach­tes Ei­gen­ka­pi­tal der KGaA aus­ge­wie­sen würde.

Hinzu trat im Streit­fall der Um­stand, dass die Kläge­rin ne­ben ih­rer Stel­lung als persönlich haf­tende Ge­sell­schaf­te­rin auch als (al­lei­nige) Kom­man­ditak­tionärin an der KGaA be­tei­ligt war. Die auf die Kläge­rin als Kom­man­ditak­tionärin ent­fal­lende Zuführung zur Ka­pi­talrück­lage hatte - un­ge­ach­tet der äußeren Ge­stal­tung als Auf­geld zur Son­der­ein­lage als persönlich haf­tende Ge­sell­schaf­te­rin - ihre Ver­an­las­sung in der Ge­sell­schaf­ter­stel­lung der Kläge­rin als Kom­man­ditak­tionärin.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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