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Keine Anwendung des progressiven Steuertarifs bei Wegfall der Kapitalforderung aufgrund eines Forderungsverzichts

FG Düsseldorf 24.5.2016, 13 K 3369/14 E

Mit der Einführung der Abgeltungssteuer zum 1.1.2009 hat sich die Systematik der Ermittlung von Einkünften aus Kapitalvermögen grundlegend geändert. Diese Einkünfte unterliegen nunmehr auf der einen Seite - von Ausnahmen abgesehen - einem gesonderten Steuertarif von (lediglich) 25%. Auf der anderen Seite hat der Gesetzgeber den Werbungskostenabzug eingeschränkt.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ger sind zusam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagte Ehe­leute. Beide waren in den Streit­jah­ren 2009 und 2010 an einer GmbH betei­ligt, und zwar der Klä­ger zu 66% und die Klä­ge­rin zu 8%. Seit 1997 gewähr­ten die Klä­ger der GmbH Dar­le­hen, die sie selbst zum größ­ten Teil bei Ban­ken refi­nan­zier­ten. In der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung für 2009 erklärte der Klä­ger im Zusam­men­hang mit die­sen Gesell­schaf­ter­dar­le­hen einen Wer­bungs­kos­ten­über­schuss, der sich aus Zins­ein­nah­men und gezahl­ten Refi­nan­zie­rungs­kos­ten bzw. sons­ti­gen Wer­bungs­kos­ten zusam­men­setzte. Die Klä­ge­rin erklärte für 2009 im Zusam­men­hang mit von ihr gege­be­nen Gesell­schaf­ter­dar­le­hen eben­falls einen Wer­bungs­kos­ten­über­schuss. Glei­ches galt für die Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung 2010.

Die Qua­li­täts­si­che­rungs­s­telle des Finanzam­tes kam zu der Fest­stel­lung, dass bei den Dar­le­hen ver­schie­dene Vari­an­ten zu unter­schei­den seien. Bei den Dar­le­hen sei zwar laut Dar­le­hens­ver­trag ein Zins ver­ein­bart wor­den. Tat­säch­lich lägen aber schrift­li­che Zins- und Dar­le­hens­ver­zichte vor. Hin­sicht­lich der Kapi­ta­l­ein­künfte für 2010 kam man zu dem Ergeb­nis, dass aus­ge­hend von den für 2009 getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen auch für 2010 zwi­schen ver­schie­de­nen Dar­le­hens­va­ri­an­ten zu unter­schei­den sei, wobei die Dar­le­hen teil­weise zusam­men­ge­fasst und umge­schul­det wor­den seien.

Das Finanz­amt lehnte es ab, die von den Klä­gern bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen erklär­ten Wer­bungs­kos­ten­über­schüsse aus der Gewäh­rung von Gesell­schaf­ter­dar­le­hen zu berück­sich­ti­gen. Es erließ einen ent­sp­re­chend geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2009 und einen inso­weit von der Erklär­ung abwei­chen­den Erst­be­scheid für 2010. Die Klä­ger erklär­ten, die GmbH habe bis­lang keine Aus­schüt­tun­gen geleis­tet. § 32d Abs. 2 Nr. 3 S. 4 EStG finde daher keine Anwen­dung, so dass die erklär­ten Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen seien. Auch die Schuld­zin­sen im Zusam­men­hang mit den wei­te­ren Dar­le­hen seien abzieh­bar. Das FG wies die Klage ab. Aller­dings wurde wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Rechts­sa­che die Revi­sion zuge­las­sen.

Die Gründe:
Im Ergeb­nis hatte es das Finanz­amt mit Recht abge­lehnt, die von den Klä­gern bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen erklär­ten Wer­bungs­kos­ten­über­schüsse aus der Gewäh­rung von Gesell­schaf­ter­dar­le­hen zu berück­sich­ti­gen. Inso­weit ist der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug näm­lich gem. § 20 Abs. 9 S. 1 EStG aus­ge­sch­los­sen. Eine der im § 32d Abs. 2 EStG eröff­ne­ten Aus­nah­men vom Aus­schluss des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs lag hier nicht vor.

Mit der Ein­füh­rung der Abgel­tungs­steuer zum 1.1.2009 hat sich die Sys­te­ma­tik der Ermitt­lung von Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen grund­le­gend geän­dert. Diese Ein­künfte unter­lie­gen nun­mehr auf der einen Seite - von Aus­nah­men abge­se­hen - einem geson­der­ten Steu­er­ta­rif von (ledig­lich) 25%. Auf der ande­ren Seite hat der Gesetz­ge­ber den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug ein­ge­schränkt. Gem. § 20 Abs. 9 S. 1 EStG ist bei der Ermitt­lung der Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen als Wer­bungs­kos­ten ein Betrag von 801 € abzu­zie­hen (Spa­rer-Pausch­be­trag); der Abzug der tat­säch­li­chen Wer­bungs­kos­ten ist hin­ge­gen aus­ge­sch­los­sen. Aus­nah­men hier­von sind in § 32d Abs. 2 EStG gere­gelt.

Danach kön­nen in bestimm­ten Kon­s­tel­la­tio­nen die tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten Berück­sich­ti­gung fin­den. Aller­dings fin­det dann nicht der geson­derte Steu­er­ta­rif von 25% Anwen­dung, son­dern die betref­fen­den Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen gehen - zusam­men mit den Ein­künf­ten aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten - in das zu ver­steu­ernde Ein­kom­men ein und unter­lie­gen dem all­ge­mei­nen (pro­gres­si­ven) Steu­er­ta­rif. Im vor­lie­gen­den Fall waren diese Vor­aus­set­zun­gen der hier allein in Betracht kom­men­den Aus­nah­men nach § 32d Abs. 2 Nr. 1b S. 1 EStG und § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG aller­dings nicht gege­ben. Für die Anwen­dung des § 32d Abs. 2 Nr. 1b S. 1 EStG fehlte es an der Erzie­lung ent­sp­re­chend begüns­tig­ter Ein­künfte.

Dar­über hin­aus lagen auch die Vor­aus­set­zun­gen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht vor. Danach kann auf Antrag auf die Anwen­dung der Abgel­tungs­steuer für Kapi­ta­l­er­träge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 u. 2 EStG aus einer Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ver­zich­tet wer­den, wenn der Steu­erpf­lich­tige im Ver­an­la­gungs­zei­traum, für den der Antrag erst­mals ges­tellt wird, unmit­tel­bar oder mit­tel­bar in einer bestimm­ten Höhe an der Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt ist. Nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 S. 4 EStG ist der Antrag spä­tes­tens zusam­men mit der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung für den jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zei­traum zu stel­len und gilt, solange er nicht wider­ru­fen wird, auch für die fol­gen­den vier Ver­an­la­gungs­zei­träume, ohne dass die Antrags­vor­aus­set­zun­gen erneut zu bele­gen sind. Ein sol­cher Antrag war von den Klä­gern in der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung jedoch nicht ges­tellt wor­den. Eine Mög­lich­keit, den Antrag nach­träg­lich stel­len zu kön­nen, ist nach dem inso­weit ein­deu­ti­gen Wort­laut der Vor­schrift ("spä­tes­tens") aus­ge­sch­los­sen.

Link­hin­weis:

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